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日本消费税的启示—以日本消费税法为视角

来源:《税务研究》 作者:张钟月等 时间:2016-12-19 16:25


内容提要:本文侧重于介绍日本消费税法的突出特点,在借鉴日本消费税法利与弊两方面经验的基础上,提出建立与其他财税法相配合的增值税法、简化增值税税率、法定增值税中央与地方分享比例等进一步完善我国增值税的建议。

关键词:日本  消费税  增值税

 

一、日本消费税法的建立过程

日本消费税作为一种间接税,是对日本国内销售的商品和服务按价格的一定比例普遍征收的一道附加税,实质上就是规范的消费型增值税。二十世纪七十年代,石油危机的爆发使日本经济增长率下滑,过多的租税特别措施和过高的边际税率,导致了税制的不合理,纳税人税负过重。日本除发行国债弥补收支缺口外,需充添大量税收缺空,而以法人税、继承税和所得税为主的直接税,其收入增加滞后于岁出的增加,日本必须改革消费税来弥补亏空。同时,随着日本老龄化状况[1]的加剧,入不敷出的日本财政也面临着巨大的赤字压力,加速了一般性消费税制度和消费税法在日本的诞生。而在此之前,日本消费税还是一种只向课税物品的制造者、嗜好品和奢侈品征收而把生活必需品和准必需品排除在征税对象之外的不规范的个别消费税。

1978年,大平正芳引进以欧洲共同体式的附加税为模式的一般消费税。[2]但这一举措并未成为他登顶政治舞台的“架梯”,征收一般消费税也被迫搁浅。1988年,日本首相竹下登顺应世界性减税潮流,制定了“彻底税制改革大纲”,采取有增有减策略,使一般消费税于1989年正式全面开征,[3]食品和生活必需品被列入消费税的征收范围,同时制定了日本消费税法。作为日本消费税的课税要件法,日本消费税法是日本租税法的重要组成部分,它包括中央消费税法和地方消费税法。日本消费税法规定,消费税是以物品和服务销售额征收的税,能够恢复税制的消费中立性质,纳税人为以资产的转让、租赁以及提供劳力为事业的个人与法人,以销项税额扣除进项税额缴纳消费税。[4]

 

二、税收法定原则在日本消费税法中的应用

日本宪法第八十四条规定:“新征租税或变更现行租税,都必须依照法律或法律规定的条件”。这也是现代税法中普遍承认的税收法定原则。日本民众与租税有任何关系的变动,即在什么情况下纳税人承担什么样的纳税义务都必须以法律形式予以明确。日本各种税法都须经国会众议院和参议院批准,中央税简称国税,财务省内设国税厅,财务省负责起草日本的中央税与地方税税法草案和修正案,由内阁提交国会审议和批准,并由国会统一立法。[5]日本税法由国税通则法、国税征收税法、法人税法、国税违规取缔法等实体税法构成。其中,国税通则法规定:一切纳税法律关系,明确规定征收权,明确纳税义务的承继。而日本消费税法规定:根据消费环节征税,其纳税人是商品的制造、批发、零售和服务等各环节的经营者以及进口商,但税收负担者为消费者。[6]同时,日本消费税法明确了消费税课税要件不能推定或预测课税权,行政部门自由裁量的课税执法权则视为违背法律规定的无效行为,且不允许把“广泛的”立法委任给行政权,如立法委任给行政权时,必须在法律上明确委任的目的、内容和范围。税收法定原则指导日本下级审裁判所关于消费税的判例和审判,并规定违反法律的一般委任性政令是无效的。由此可见,税收法定原则在日本税收实体法和程序法的应用皆极为严密。

 

三、日本消费税法的税收分享体制

日本实行分税制体制,国、地税分别征收消费税,中央政府对地方政府税收收入进行严格的管控。日本税收立法权主要集中于中央,中央税权包括新税种的设立和税率的调整。国税局实行自上而下的垂直管理,机构不按行政区划设置,而按经济区域划分,这样的组织机构设置减少了地方政府对税款征收的干预。[7]日本中央政府依照地方税法给予地方政府自行对小税种立法征税的税权和调整税率的权力。地方政府根据国会颁布的法律制定地方税制条例,并拥有决定开征或停征法外普通税的权力。[8]

19955月由参议院通过地方分权推进法,是日本第一次利用法律手段推进的分税制改革,改善了中央与地方事权与财权不匹配问题。史称“三位一体”改革,即“缩小并废除国库补助金、改革地方交付税、向地方转移税源”。[9]因此,日本的分税制是一分到底,如都道府县税是一种税,规定得很明确,然后是市町村税,分得非常清楚。日本配置结构是中央税(税收份额占60%)与地方税(税收份额占40%),这也是日本分税制优势的体现。[10]

 

四、日本消费税法的劣根

由于社会保障支出和中央政府的巨大财政赤字,日本近30年税制改革围绕调整消费税税率展开。这也让日本消费税法被贴上肆意修改的标签。调整消费税税率会影响日本经济,税率每提高1%会使日本GDP下降0.25%,提高2.5%则会使GDP下降0.6%[11]同时,日本各党派擅长利用消费税改革争夺日本执政权,历史上有多届日本政府都在消费税法案面前折戟沉沙。

1989年,日本消费税率仅为3%,而1997年和2014年分别调增到5%8%1990年、1998年、2007年及2014年,消费税占日本国税收入比重分别为7.7%17.9%22.9%43%。显而易见,提高消费税税率可以更有效地充实日本的国库。但日本消费税逐步占据“一税独大”位置的同时,也植下了日本财政赤字和债务赖以向其吸血的劣根,导致消费税制畸变发展,既有悖公平原则,又沦于政治迷霾。2015年,日本财政赤字已超过政府收入的200%。日本计划2020年恢复财政收支盈余的目标,调增消费税税率此番又成为改变日本财政困境的唯一出路。然而,日本政府频繁调增消费税税率必然增加低收入者负担,扰乱税收公平原则,损害纳税人利益,甚至导致消费税税负增长的恶果。这种劣根,影响日本政坛和国内经济的稳定,也是日本财税改革的棘手难题,更是一直闷在日本民众心中的一块心病。

从各国税收实践看,任何国家的政府都不会反复调整税率以达到增加财政收入的目的。但抛开这方面问题,不考虑消费税税制影响因素,仅从日本经济复苏的需求看,相比欧洲各国7.5%-25%的增值税税率,日本还可能提升消费税税率至10%-12%,与国际消费税税率看平。但即便如此,日本消费税税率调整也应该分级别调整,生活用品消费税税率增幅要低,奢侈品消费税税率增幅要高,这样才能保证民众的基本生活不受过大影响。另外,日本应提高间接税税收收入占比,健全财政体制,改善当前财政和债务困局。

 

五、对制定我国增值税法的启示

(一)增值税法须遵循税收法定原则

税收法定原则是税法的最基本原则,适用于各国税收基本法和单行法的立法活动,是税收法治的体现。从税收立法实践看,增值税法健全的国家皆是法治程度较高、税收立法技术先进的国家。日本租税法更强调,即便是很小的税种也必须以法律形式确立下来。因此,我国须提升增值税立法层级,将税收法定原则应用于增值税立法,并依据我国《宪法》和《立法法》的规定制定单行税法。

(二)增值税法须与其他财税法相配合

日本有一套完整的财政法律体系和税收立法体系,如日本中央消费税法、日本地方消费税法、日本财政法、日本地方财政法等。日本国会修改消费税法的同时,必须和其他税制改革同步进行,国会根据其它财税法的改革进程,决定是否通过某个单行税法的立法方案。这与我国增值税改革与增值税立法同步的法治思维十分契合。增值税法是沟通纳税人和其他财税法的桥梁,增值税法的修改势必牵涉其他税种的改革与优化,牵涉房地产税、个人所得税等直接税单行税法的修改。因此,增值税法须与其他财税法相配合,避免和缓解因直接税与间接税比重不协调所造成的经济发展与税制结构不相适应的困局,实现我国税收的法治化与现代化。

(三)增值税法须确立增值税简化税率原则

日本财政赤字倒逼日本消费税税率频繁调整,引发社会及国家政治体制之动荡,同样值得关注和反思。消费税税率调整虽然短期内能弥补财政赤字,但长远看则动摇了日本消费税法的严肃性和稳定性,对日本经济产生负面影响,导致个人消费恢复缓慢,最终影响经济发展。20153月,日本参议院通过税制修改法案,将原定于201510月调增至10%的消费税税率延期到20174月执行,并决定于2017年开始实行除标准税率之外的两档减轻税率。日本消费税法未来改革的方向应是拓宽税基、简化税制、减低税率。作为回避日本消费税劣根的有效方式,我国增值税法应秉持税率法定原则,确立简化税率原则,建立除标准税率外的两低档税率,以回避增值税收入占比过高的弊端,同时减轻纳税人负担。

(四)增值税法须法定中央与地方税收分享比例

日本颇具特色的地方分权推进法,对我国完善中央地方税收分享体制有借鉴意义。我国应在进行增值税立法的同时,加快分税制改革,法定与地方政府事权、财权相匹配的增值税中央、地方分享比例。自1994年我国分税制改革以来,增值税中央与地方分享比例为7525201635日,李克强总理在《政府工作报告》中提出,加快财税体制改革,合理确定增值税中央和地方分享比例,把适合作为地方收入的税种下划给地方,在税政管理权限方面给地方适当放权。[12]可见,推进适合向地方转移税源的分税制改革是深化财税体制改革的重要举措。笔者认为,合理调整增值税中央与地方分享比例是填补地方政府税收缺口最直接、最易于操作的改革措施。因此,我国在进行增值税立法的同时,在合理配置地方财权和事权基础上,应法定中央与地方增值税分享比例,给地方政府更高比例的收入分成,以改变为地方政府寻找替代式税源的窘境,保障地方税收收入和经济可持续发展。[13]

 

(责任编辑:邓雪琳)

 

【参考文献】

1][日]金子宏著,战宪斌译:《日本税法》,法律出版社2004年版。

2][日]中里实、弘中聪浩、伊藤刚志著,西村高等法务研究所译:《日本税法概论》,法律出版社2014年版。

3][日]和田八束:《税制改革的理论与现实》,世界书院出版社1997年版。

4]马海涛、任强:《我国中央与地方财力分配的合意性》,载《财政研究》2013年第5期。

 

【作者简介】

张钟月,中央财经大学法学院。李咏梅,山东省蓬莱市国家税务局。

 

【文章出处】

《税务研究》2016年第5期。

 

 



[1] 日本社会老龄化问题比较严重,从1980年开始65岁以上老人占总人口比重为7.9%2008年和2013年已经上升为15.6%21.6%。联合国规定老龄化国家标准是7%

[2] []金子宏:《日本租税法和租税制度的概况和特征》,载《环球法律评论》1987年第1期。

[3] 魏陆:《日本消费税问题的由来及其改革展望》,载《现代日本经济》2011年第2期。

[4] 杨延年:《日本财税体制一览》,载《税收与企业》1995年第6期。

[5] 吴炳昌译:《日本地方税法》,经济科学出版社1990年版。

[6] 丁飞:《日本税制优化分析》,《东北师范大学》2009年硕士学位论文。

[7] 杨延年:《日本财税体制一览》,载《税收与企业》1995年第6期。

[8] 吴炳昌译:《日本地方税法》,经济科学出版社1990年版。

[9] 丁飞:《日本税制优化分析》,《东北师范大学》2009年硕士学位论文。

[10] 张忠任:《中日财税体制的比较》,载http://blog.sina.com.cn/s/blog_5d9cf7b50100dtvu.html.

[11] 南岸:《日本消费税改革:在动谁的奶酪》,载《法制日报》2011125日。

[12] 陈益刊:《李克强:加快财税体制改革,合理确定增值税中央和地方分享比例》,载http://finance.huanqiu.com/roll/2016-03/8656129.html.

[13] 张钟月:《“营改增”全面试行后问题探析—以服务业为视角》,载《理论界》2014年第3期。



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