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税务事先裁定的国际经验及借鉴

来源:《国际税收》 作者:李 凯等 时间:2016-11-07 14:26

在社会经济高速发展、税法规定日益复杂的时代背景下,传统的法律解释方法难以有效解决税法的不确定性问题,由此,事先裁定制度应运而生,并已经在一些国家积累了较为成功的实践经验。2015年发布的《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》,在我国首次提出了税务事先裁定的概念,其第46条规定:纳税人对其预期未来发生、有重要经济利益关系的特定复杂事项,难以直接适用税法制度进行核算和计税时,可以申请事先裁定。这一规定引起了较为广泛的社会关注和税务界的热烈讨论。笔者尝试在总结国际经验的基础上,对我国构建税务事先裁定制度提出相关政策建议。

 

一、推行税务事先裁定制度的必要性[1]

随着中国经济的快速发展,税务机关和纳税人都对税法的确定性提出了更高的要求。然而,对一些大型企业的复杂交易而言,往往难以在事前确定交易的税法后果。由此,税企两方面都对税务事先裁定制度提出了要求。另外,事先裁定制度也是提高税收透明度的一种有效手段,从加强国际税收合作的角度出发,也有必要适时推出税务事先裁定制度。

第一,事先裁定制度有利于完善我国税收管理体系,降低税企双方风险。事先裁定既是纳税服务措施,也是税务管理措施。从税务部门角度看,通过与纳税人合作,通过事先裁定制度将一些复杂税务事项在事前确定下来,可以有效化解税务风险。从纳税人角度看,我国新的备案管理模式[2]在给纳税人带来便利的同时,也增加了不确定性。比如,减免税审批改为备案后,企业的一些复杂交易无法确定备案是否符合税务局要求,因此在年报中就无法确认该项收入,对于上市公司估价以及企业重组等事项将产生重大影响。另一方面,大型企业对于内部税收管理的目标往往不是降低税负,而是明确税收负担,稳定税务成本预期。随着中国企业的国际化和集团化水平越来越高,大型企业对于税务事先裁定的诉求也越来越高。

第二,事先裁定制度有利于提高国际税收环境的透明度。2014年,经济合作与发展组织(OECD)发布了题为《考虑透明度和实质性因素,有效打击有害税收实践》的报告,提出税务事先裁定是各方税收信息自动交换义务的重要内容,对于打击有害税收实践,提高税收透明度有重要的作用。中国是OECD税基侵蚀与利润转移(BEPS)行动计划的积极参与者,也需要从国内层面推动税收透明度和情报交换工作。2015年,全国人大已经批准中国加入《多边税收征管互助公约》,推进公约的执行以及自动情报交换的工作日益繁重。由此看来,适时设计推出事先裁定制度也是我国国际税收管理体系不断健全的必然要求。

第三,事先裁定制度在全球具有广泛成熟的应用,可以结合我国实际予以借鉴。1938年,美国就开始实行书面裁定制度,随着经济全球化以及各国税法的不断完善,越来越多的国家和地区开始实行该制度。根据2009OECD的调研报告,在30个受调查的成员国中,澳大利亚、加拿大、法国、德国和美国等28个国家的税务机关已为纳税人提供了事先裁定服务。事先裁定制度在世界各国已经积累了丰富的实践经验,并取得了良好的效果。我国已经是全球第二大经济体,大规模复杂的国内、国际交易频繁发生,新兴业态模式层出不穷。在这种背景下,我国有必要借鉴国际先进经验,通过立法明确、规范税务事先裁定制度。

 

二、关于税务事先裁定制度的国际经验

事先裁定的基本原理可以追溯到古罗马,民众可以向罗马皇帝提出法律相关的问题,罗马皇帝依据罗马法对相关问题进行书面或口头的裁定。随着西方分权制度和纳税自评体系(Self-Assessment System)的发展,事先裁定制度在很多国家发展成熟起来,并积累了丰富的经验,[3]其中税务事先裁定是重要的组成部分。从各国的税务事先裁定经验来看,一般对事先裁定的原则规定比较类似,主要差别在于具体开展的方式、范围和深度上。

(一)美国税务事先裁定经验

1.美国税务事先裁定制度概览。早在1938年,美国国内收入局局长就开始采用书面裁定(Letter Rulings)方式对纳税人关于税务事项的疑问进行答复。发展到今天,美国已经出现了多层次的书面事先裁定形式,形成了比较完善的体系,具体包括以下一些方式:(1)私人书面裁定(Private Letter Ruling),指税务机关发给纳税人的,关于纳税人具体事项的书面裁定,用来解释税法的适用问题。在纳税申报前,纳税人可以将所有相关信息递送给税务机关,并就申报事宜与税务机关达成协定,该协定依纳税人申请设立;(2)预约定价安排(Advance Pricing Agreement),指税务机关与纳税人达成的单方面协定,或者是不同国家之间的双方协定,用于确定解决某类转让定价事宜时的原则性解决办法;(3)纳税遵从程序(Compliance Assurance Process),指税务机关与纳税人交换关于完整交易的信息,并签署相关事项的备忘录,目的是提高纳税遵从度,减少纳税人负担,消除申报前的不确定性,并通过规范纳税人行为来降低税务检查的风险;(4)行业性涉税事项解决方案(Industry Issue Resolution),指行业团体可以向税务机关提出申请,就本行业内纳税人重复发生的事项做出裁决,明确相关税务处理问题,等等。这些事先裁定形式适用于不同的案件情形,可以有效解决各种不同情况下的问题,充分体现出成熟的制度特点。需要注意的是,上述书面裁定中仅私人书面裁定符合狭义事先裁定的概念,其他事前裁定的含义则属于广义的税务事先裁定。

2.美国的私人书面裁定。1954年,美国国内收入局采用私人书面裁定的方式开展事先裁定。起初,此类事先裁定是免费的,但随着申请的增多,工作量日益加大,为了确保裁定的一致性和严谨性,美国国内收入局逐渐引入了有偿裁定并限制了申请的范围,因此,每年做出的事先裁定数量有所下降。

2015年1月,美国国内收入局发布了20151号公告,更新关于征管程序(Revenue Procedure)的年度指导意见,规定了关于申请书面裁定、获取税务技术建议、以及不符合裁定范围的负面清单等内容,具体规定如下:

1)受理申请:美国国内收入局的程序和管理处在各地的分支机构接收包括申请表、证明材料、纳税人关于裁定的意见在内的申请资料以及申请费,并根据具体申请事项移交到相关部门。(2)受理范围:公司税、金融机构和产品设计、所得税和会计、国际税收、转运和特殊行业、程序和管理、减免税。(3)不符合裁定范围的负面事项清单:正处于税务检查的交易、不完整的交易、同一雇主下的交易、集团内交易、申请未提供足够信息的申请、不具有税收实质影响的事项,等等。(4)费用:申请费用根据事项不同,从500美元到2万美元不等。延期纳税5万美元以下的需缴纳500美元,批准成为非银行受托人的需缴纳2万美元,在具体列明的各类事项之外的申请需缴纳1万美元。(5)流转程序:相关部门收到申请后21天内需联系申请人要求补充材料或告知是否建议申请人撤回,若涉及其他部门则还应告知申请人已转交部门及具体时间;转交部门应于收到申请后21天内联系申请人。若需补充信息则应于21天内补充完毕。信息补充完备,在做出裁定前,可能会要求申请人提交关于裁定的修改意见。最终裁定结果由美国国内收入局主管首席技术顾问发出。(6)处理时间:收到申请后,若拒绝做出裁定,应在165天内提出。(7)效力:只适用于申请人,可据此申报,对税务机关有约束力。(8)拒绝或撤销:税务机关有权撤销申请或拒绝做出裁定。若做出裁定后发现所依据的法律发生变更影响到裁定结果,此时,若纳税人尚未进行纳税申报,则税务机关可以撤销或变更裁定。若纳税人已经进行纳税申报,则根据诚实信赖原则,税务机关不再进行撤销,视同裁定生效。(9)公布:已回复纳税人的裁定会每周在税务机关网站进行公布,纳税人隐私信息会进行适当删减。

(二)其他国家税务事先裁定的经验

1.德国的税务事先裁定经验。作为大陆法系的代表国家,德国在税收成文法中对涉税事项进行了完备的规定。德国税法典(Fiscal code of Germany)规定了关于税收征管的一系列详细安排,第89条即关于事先裁定的规定,为税务机关开展事先裁定提供了法律依据。根据规定,事先裁定由具有管辖权的地方税务局受理,如地方税务局无管辖权,则由联邦税务总署裁定。裁定费用根据申请事项涉税金额按比例收费,纳税人应在申请中声明涉税金额以及裁定对税收的实质性影响;若无法估计涉税金额,则应按工作时间来收费,每半小时50欧元,最低收费100欧元。根据规定,事先裁定本身不可诉,但撤销税收裁定的行为可以成为行政复议和行政诉讼的对象。

2.印度的税务事先裁定经验。作为新兴市场国家,印度税务机关对事先裁定进行了一定的尝试,并逐步拓展裁定范围。1993年,印度联邦税务局下辖的直接税委员会(Central Board of Direct Taxes)成立了直接税裁定委员会,受理涉外税收事项以及国营企业涉税事项的事先裁定申请。2014年,开始受理所有国内外纳税人与印度境内涉税事项相关的事先裁定,但规定交易金额的申请门槛为10亿卢比以上。2002年,印度间接税委员会(Central Board of Excise and Customs)成立专门的裁定部门,开始受理与间接税有关的事先裁定申请。印度税务局裁定部门由退休的高级法院法官负责,实际采用的是司法部门负责制,这与其他大多数国家的行政部门负责制不同。印度税务机关规定事先裁定的申请门槛很高,在一定程度上限制了申请范围。

 

三、对我国设计税务事先裁定制度的初步建议

近年来,我国对税务事先裁定进行了制度探索,并取得了良好成效,如已经开展的纳税遵从协议、预约定价安排、部分地区试点事先裁定等。通过对上述各国税务事先裁定经验的分析总结,笔者建议,可以从多个维度进行考量,进一步完善税务事先裁定制度。

第一,税务事先裁定应确定为税务机关为纳税人提供的有偿服务。以上述国际经验为例,表明税务机关开展事先裁定可以满足独立性、专业性、高效率的要求。同时,事先裁定具有特定性,应通过收费对事先裁定的管理成本进行补偿,否则就是对其他纳税人的不公平,也会增加税务机关的工作成本。收费可以采取按裁定涉税金额的一定比例收费和按工作时间收 费结合的方式。

第二,事先裁定流程应规范化,满足纳税人对确定性的需求。根据我国税务管理的实际情况和纳税人的实际需要,笔者建议可以分步骤完善事先裁定制度。在初期,可根据现有企业规模以及需求,接受减免税等特定事项的申请,之后循序渐进扩大事先裁定业务范围;对于申请,若纳税人未按规定报送信息、申报事项不符合实质性要求或未及时缴纳费用,税务机关可以拒绝受理,但应书面告知;从事先裁定的受理时间来看,上述国家的裁定时限从6周到180天不等,笔者建议可以设定在收到申请的3个月内给予回复;对于已发出的事先裁定,若法律依据出现变化,且尚未进行纳税申报的,可以撤销或变更;若事先裁定显失公平的,可以撤销。

第三,事先裁定的效力应有明确规定。根据实际情况,建议裁定结果对于申请人自做出裁定之日起2年内有效,且事先裁定只对其申请事项具有一次性效力,并需在进行申报时将裁定书作为附件报送;对于其他纳税人,应在保护申请人隐私的前提下,选择部分与公众利益相关的案例进行公开,但公开案例只具有参考意义,不能直接适用于其他纳税人的具体纳税事项。

 

(责任编辑:孙晓菲)

 

作者简介

  凯,国家税务总局收入规划核算司;

  捷,北京市国家税务局;

孙金山,中国社会科学院研究生院。

 

【文章出处】

《国际税收》2016年第4


[1] 税务事先裁定有广义和狭义之分。简单来看,广义的事先裁定是指由税务局发给某一纳税人的书面声明,针对其具体事项做出税法的解释和应用,根据该定义,广义的事先裁定包括预约定价安排等税务局的事先声明。狭义的事先裁定则是以特定的税务事项和安排做出的书面裁定,只对特定纳税人、特定事项有效,且有效期较短。本文所称的事先裁定是指狭义的税务事先裁定。

[2] 编者注:根据我国2015《关于进一步深化税务行政审批制度改革工作的意见》,国家税务总局全面清理非行政许可审批事项,特别是将小微企业减半征收所得税和创业就业税收优惠政策由审批改为备案,方便纳税人及时享受税收优惠。

[3] Carlo Romano. Advance Tax Rulings and Principles of Law- Towards a European Tax Rulings System, [R] IBFD, 2002.



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