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征税对跨国企业的影响:融资和技术使用

来源:《中国税务律师评论》第2卷 作者:迪·比艾特罗 时间:2016-11-07 04:08

内容提要:欧洲单一市场给企业在欧洲范围内获得条件最优的融资和技术带来了极大的便利,尤其是在欧洲企业集团内部。为更有效地消除欧盟成员国对跨境利息和特许权使用费支付的双重征税问题以及提高欧洲单一市场相对于世界其他市场的竞争力,在成员国间签订反双重征税协议的基础上,2003年《欧盟对利息和特许权使用费征税指令》取消了来源地国的预提税征收权。该指令对享受免征预提税的条件进行了严格限定,比如在企业集团、受益企业、融资类型、技术使用等方面。不过,为防止欧洲企业集团通过税收筹划对国家税收利益造成损害,欧盟成员国立法者和征税机关对指令规定不征收预提税的抵制在一定程度上依然存在。

关键词:企业集团  欧洲单一市场  利息与特许权使用费  预提税  税收筹划

 

一、企业集团与欧洲单一市场中的服务自由流动

在欧洲,服务也可以享受到单一市场提供给资本和商品的流动自由。而在不同的服务中,金融(融资)服务和与技术(商标、专利等)相关的服务在企业发展中占据着中心的地位。企业利用这些服务来启动和发展他们的扩张和投资计划。企业在欧洲单一市场中的成功与否取决于融资和技术。欧洲单一市场只有在融资和技术方面呈现更多的优势,才可能在与其他市场的竞争中占得先机。

但是,融资和技术使用的效果会因为涉及的是企业不同而不同,具体而言,是独立地在市场中经营的企业还是作为企业集团成员的企业。对于前者,需要在市场中寻找在经济和效率方面呈现最好条件的融资和技术。对于后者,也有相同的目标,但是是通过在企业集团中的整合以及相关的策略来实现这一目标。企业在集团内部各自承担不同职能,目的是为了可以使融资和技术听由集团内部的其他企业支配,而其中的融资和技术,集团相关企业基于专门的职能就可以比市场条件更优的条件取得。

为了一项统一的目标,这一策略使得对企业(在集团内部进行技术和融资交换的企业)进行监控成为必要。为此,企业之间的持股满足一定比例就可足以。事实上,根据欧洲指令,为监控这样的企业,即该企业的股份资本因大量小股东的持股或因投资基金战略选择而被分割,对其持股25%就足以。不管怎么样,根据欧洲指令,持股企业应当积极地参与所持股份的企业的活动,不能仅仅短时间(通常是低于1年)持有企业股份,因为持股企业将持股视为是生产收入的投资,或者持股企业将持股作为商业活动的客体而在市场中经营,比如金融企业。

总之,对于独立地在欧洲单一市场中经营的企业,融资自由和使用技术的自由是一项竞争要素,即为能享受到最优的市场条件。而对于存在于企业集团的企业,上述自由是一项战略要素,即服务于加强为改善经济实力和市场地位而在集团内部进行的整合。

 

二、欧洲企业集团与利息、特许权使用费的双重征税

欧洲企业集团在融资和技术使用方面的战略有助于强化整个欧洲单一市场。在与世界上其他市场的竞争中,欧洲企业集团可以支持欧洲单一市场,只要集团企业在这样一个超国家市场中经营是有效率的。为此,在欧洲单一市场中,利息和特许权使用费的税收规则应当是协调的。这有助于限制税收竞争,同时,在参与交易的集团企业所在的成员国中,将征税仅赋予其中一个成员国,或者是所得生产地国,或者是所得拥有者所在国,可以使得欧洲税收筹划具有更大的确定性。

相反,征税自由,尤其是成员国要求既对非居民征税(所得生产地国)又对居民征税(所得拥有者所在国),在欧洲单一市场中,也会造成众所周知的双重征税现象。双重征税问题对于那些受(企业)集团控制、坐落于不同欧盟成员国的企业而已经很严重了。对于在集团内部获利于利息(因为融资)和特许权使用费(因为使用技术)的企业来说,这将减少在信贷和技术这些特殊部门的经济整合所带来的好处。该企业一方面承受在所得生产国基于源泉扣缴的企业所得税的负担,另一方面,在居民国承受因扣缴的税能否得到补偿的不确定性而产生的成本。

然而,对于国家企业集团,即那些不想或无法在欧盟范围内整合其他企业、只和成员国内的企业整合的企业集团,欧洲整合的好处事实上仍然是存在的。因此,国家企业集团没有享受到类似欧洲单一市场那样的开放市场提供的协同的好处。但是,这样,它们也没有在经济上强化欧洲单一市场,因为它们没有扶助欧洲单一市场同世界上其他市场的竞争能力。

在国家企业集团内部的融资和技术使用会继续享受到单一征税的好处,不存在欧洲企业集团不得不承受的双重征税的问题。这样,与欧洲集团企业的选择相比,最传统的非欧洲化(局限于某一成员国范围)的选择就会在税收上得到好处。但是,欧洲集团企业享受着欧洲单一市场的好处,同时在强化单一市场上做出贡献。

成员国的这种征税自由会使在欧洲集团企业中的融资和技术使用在承担更重的税负,这样,与国家企业集团中的利息和特许权使用费相比,这些利息和特许权使用费在税收上被区别对待。这样,作为欧洲单一市场特征的服务和企业设立自由就会被限制。

为了消除对欧洲集团企业的融资和技术使用的税收障碍,(反双重征税)税收协议的措施是不够的。来源地征税和居民地征税之间的征税冲突一直会存在。事实上,对于欧洲集团企业来说,不管是效果方面还是目标方面,协议措施是不适当的。

 

三、对欧洲企业集团适用反双重征税协议的限制

就目标而言,国际税收协议并不适合,因为其并不涉及到成员国税收制度与欧洲单一市场相协调的问题,具体而言,并不涉及到成员国税收制度与欧盟基本流动自由(尤其是服务自由和企业设立自由)相协调的问题。税收协议关系仍然是双边的,其解决双重征税的措施在不同国家之间并不总是同质的。事实上,虽然OECD范本具有一定的协调效果,但是这些措施会因签署国间利益和力量关系的不同而不同。这在税收协议为消除双重征税而采用的方式上特别显著。免税法或抵免法的选择会因所得生产的来源地国的政治、经济力量的不同而不同。来源地国将被迫放弃征税或者接受低水平的征税(以源泉扣缴税款的形式),相比于原本可以对来源于其税收管辖区的所得的征税。

结果,居民地国的责任也有所不同。在税收协议规定免税法的情形下,居民地国不必向取得利息或特许权使用费的居民企业认可一项抵免税额,或者在税收协议采用抵免法的情形下,居民地国应当认可一项抵免税额,数额与利息或特许权使用费支付国所实施的、根据协议所扣缴的税额相当。

对于欧洲企业集团,税收协议的措施也是缺乏功效的。协议继续在税收上惩处的恰好是提供融资和给予技术使用权的企业,而这些企业对于企业集团的整合和强化起着决定性的作用。如果不适用旨在消除双重征税的免税法的话,这些企业将不得不预付税款,通过来源地国源泉扣缴的形式。相关的税收成本将会因融资的受益企业(借款企业)或利用技术的企业的坐落地不同而不同,因此会因税收协议规定的扣缴数额的不同而不同。其中,税收协议是与支付利息或特许权使用费的企业坐落的国家签署的。

此外,税收成本越高,对于居民企业来说就越难说服自己的税务机关补偿自己在来源地国扣缴的税额。任何一种关于这项抵免的不确定性都可以转变为一种延迟,取得所得的企业已经承受了因需要向来源地国预付税款(通过根据协议规定扣缴的形式)而产生的经济损失,而任何这样一种延迟使得这一经济损失变得更加严重。

尽管这些限制,在欧洲单一市场,税收协议仍然发挥着其“剩余”的效力,将继续适用于向给集团关系以外的企业支付的利息和特许权使用费的情形,直到成员国决定将税款源泉扣缴的不适用一般化,并且不再将源泉扣缴的不适用仅仅局限于欧洲企业集团范围内的融资和技术使用的情形。需要说明的是,200363日第49号指令(《欧盟对利息和特许权使用费征税指令》,以下简称2003年指令)所规定了在欧洲企业集团范围内的融资和技术使用的情形不适用源泉扣缴,即不征收预提税。

 

四、关于欧洲企业集团内的利息和特许权使用费的2003指令

(一)取消在所得来源地国的预提税

为了确保在同一集团内企业间的融资和技术使用的税收中性,欧盟应当发挥其在政治和法律上的权威,即源于欧盟法律体制(在包括税收领域)的第一位性,相比于成员国法律体制而言。否则,成员国将继续对涉及欧洲跨境企业集团的利息和特许权使用费适用它们自己的税收规则,针对另一成员国的居民企业,成员国对基于源泉扣缴而引起的双重征税的存在也将继续漠不关心。如果没有协商定下的规则,双重征税问题将总是通过依靠居民地国认可来源地国实施的扣缴税款的抵免来解决,其中扣缴的税款会因国家的不同而不同,但肯定要高于两国协议的扣缴税额。显然,在这些情形下,确保欧洲单一市场的服务流动自由和企业设立自由将受到限制。

利息和特许权使用费双重征税的问题涉及到所有欧盟成员国。事实上,所有成员国知道,企业地方化的选择和为实现企业在欧盟层面协作(为在欧洲单一市场中融资和技术转让)的战略选择使它们面临这样的处境:根据情形的不同,或者作为来源地国实施源泉扣缴,或者作为居民地国认可抵免。在2003年指令之后,成员国应当已经限制它们对在欧洲企业集团间的利息和特许权使用费的征税权。以欧洲单一市场和流动自由的名义,欧盟事实上已经禁止成员国在上述情形实施来源地国扣缴。但是,欧盟还无法迫使成员国改变它们的内国规则,欧盟事实上没有专门的权限来协调协调所得税。为改变成员国所得税的规则,欧盟只能得到成员国的同意,同时当提出的修改只能是为了更好的整合欧洲单一市场,而不是为了确认欧盟一项征税权限。

欧盟目前还无法说服成员国通过对所有的利息和特许权使用费(不仅仅是欧洲企业集团间的)不适用源泉扣缴来实现一般的税收中性。事实上,缺乏成员国全体一致的政治同意,而这是采取这样一项指令所必须满足的条件。而没有这样的政治同意,相关的双重征税问题(通过2003年指令已经减轻,但没有消除)就无法解决。

在欧洲企业集团中,指令有利于取得所得的企业。该企业仅仅在居民地国缴纳企业所得税,而无需承受来源地国扣缴税款的负担,同时,因为没有抵免认可的问题,该企业也无需面临与税务机关在解释和适用方面冲突的风险。

显然,以欧洲单一市场的名义,通过让来源地国放弃对产生于其境内的所得源泉扣缴税款,指令牺牲了来源地国的税收利益,而有利于居民地国,因为居民地国得以适用它们自己的征税,而无需认可抵扣与来源地国扣缴的税款相一致的税款。

但是在欧洲单一市场中,集团的战略选择也可以受税收竞争的影响。成员国间税率的差异可以诱导欧洲企业集团将取得利息和特许权使用费的企业建立在税率低的国家,而将支付这些费用的企业(因为获得融资或使用技术)建立在税率高的国家。这些企业可以将这些费用作为融资成本和技术使用成本扣除,也让取得这些费用的同一集团下的企业获得一项利益,即无需承受税款的扣缴。

(二)2003年指令在欧洲单一市场中的税收效力

1.基于欧洲单一市场的欧洲企业集团

由于对提供融资或技术的企业就其取得的利息和特许权使用费不征收预提税,欧洲的企业可以以有效的方式在集团内部开展它们的经营战略。这样,就不会受到来自内国的企业集团的竞争,并且可以自由决定在欧洲单一市场内部实施经营活动,而不会有双重征税的危险,同时伴随着一项显然的经济利益。这样,欧洲企业集团就可以在自身内部利用融资和技术,通过充分的企业整合,可以强化欧洲单一市场。为此,这个企业组织,即集团的整合,应该是欧洲的。不过,仅仅对在由欧洲的居民企业或它们的常设机构所组成的集团内部的利息和特许权使用费不征收预提税。为此,企业集团可以根据集团的项目选择或集团内部企业整合的不同方式来更好地安排受益企业和支付企业的关系,以能继续享受指令的好处。当支付所得的企业控制支付受益者的时候,即使支付和取得所得是通过常设机构,不征收预提税。当取得所得的企业控制支付所得的企业,即使在所得支付和取得过程中也一直有常设机构的参与,预提税也不征收。再有可能的情况是,取得所得和支付所得的企业由第三方企业(仍然得满足是欧洲企业的条件)控制,预提税也不征收。

相反,对支付给非欧洲企业或它们的常设机构的利息和特许权使用费征收预提税,即使这些企业或常设机构构成某一欧洲企业集团的成员。这是因为受益企业并不在欧洲缴纳公司税,因此,来源地国无需为了便利(有利于不在欧洲单一市场内经营的企业)资源和财富的转移而放弃征收预提税。事实上,欧洲单一市场从开放的(并不完全是欧洲的)企业集团协作强化中获得不了好处。在这些情形下,欧盟成员国负责制定它们自己的征税规则,或与相关国家签署征税协议,欧盟并不介入。

2.作为实际受益者的企业

在交易中涉及到的企业,其相关作用应当是实际的,即与这样一种回报相一致:以实现真实结果(在企业集团范围内分享的结果)为目的,融资和技术被利用的直接回报。

为了不遭受来源地国的预提税,欧洲企业应当以最终受益者的身份取得款项,而不能是另外一个企业的代理人、代表或受信托者。这样,以国际协议和OECD范本经验作为范例,2003年指令将来源地成员国的牺牲(不征收预提税)与直接和透明支付利息和特许权使用费付相关联。事实上,仅仅是居间并不正当化预提税的牺牲。居间满足的仅仅是关系执行中的形式内容,并不符合从目的论上要求的内容,比如2003年基于在欧洲单一市场中企业集团的经济协作而规定的目标。

(三)2003年指令对欧洲市场的税收效力

1.源于技术生产性使用的收益

不是所有源于技术使用和融资的收益都可以在欧洲企业集团内部享受到税收上的优惠待遇。只有那些有助于企业和企业集团加强自身生产力和改善自身经营状况的技术使用和融资才可以不被征收预提税。如果技术使用是为了企业纯粹的内部目的,不在生产活动或技术交易(基于购买和销售的形式)范围内,就需要征收预提税。相关的收益并不构成特许权使用费,而仅仅是一项商业活动的对价。因为这并无有助于加强企业的生产活动,也无助于2003年指令予以激励的在企业集团协作的创新。

2.从融资中取得的利息

企业集团可以选择最合适的(有助于其整合的)融资方式,而无需害怕承受在欧洲单一市场中的双重征税。

企业可以用货币或证券进行融资,可以签订抵押贷款或使用活期存款,可以申请或不申请物保或人保。根据2003年指令,提供融资的企业知道由获得融资的集团企业支付给它们的利息不会在来源地国被征收预提税。重要的是,从某种程度上,这些所得并不与提供融资企业(对获得融资的企业)的管理相关联,否则的话,基于2003年指令的目的,这些所得会被认定为是利润而不是利息。但是,这些所得不仅会被认定是这样的利润,即对企业参股的回报,也会被认定是这样的利润,即在融资关系中,企业选择将由利息所代表的投资成本与管理下的利润分红结合在一起,像在所有融资中的一样,资本偿还继续有效。

这样,使用这些最先进的融资形式的欧洲企业集团的企业将受到2003年指令的处罚,即使这些融资形式在金融市场上被越来越频繁地提出来。也就是说,与旨在获得回报的融资相对应的利润,如果是通过对股份发行公司的经济参股或者源自合资企业合同,2003年指令都将征收预提税。

3.技术使用下的特许权使用费

预提税规则迫使欧洲企业集团进行关于技术使用的战略选择。这些企业需要决定是否使用或购买技术,而这些企业明白它们的选择也取决于税收成本的高低(对于同一集团内的提供技术的企业而言)。事实上,不征税预提税仅仅适用于这样一些特许权使用费:为了生产性使用的目的(不是基于非经济使用的目的)而转让技术使用权、支付给集团企业的特许权使用费。相反,对于技术销售的对价,需要征收预提税,更不用说,在欧洲企业集团内部和外部发生的技术商品化的情形。

在企业集团中,企业的技术选择范围大。它们可以使用许可、专利、设计、专业技能、文本、乐曲、数据库、画像、智力作品和企业商标。它们也可以在未来使用新的技术,即那些指令超前规定而列举的新技术。而指令对因与列举的技术相似的技术而产生的特许权使用费也不征收预提税。

根据不同的法律传统,企业集团可以使用最有效的合同形式,使得特许权使用费一直保持为一种基于经济目的(总是为配合在企业集团关系范围内技术的协同使用)使用技术的对价。

(四)2003年指令预期效果的重要性与指令适用的不确定性

通过一部仅具有局部效力、不具有一般效力的指令,比如2003年指令,欧盟没能完全消除来源地国对放弃预提税的抵制。

其中一种抵制来自于成员国征税机关。这些征税机关可以拒绝执行支付的企业,以征收预提税;否认支付的款项是利息,而认为是利润;否认技术是在生产活动中被使用;否认支付的款项是特许权使用费;否认收到款项的企业是实际的受益人。此外,像意大利,成员国立法者也加入到这种抵制之中。在执行2003年指令时,这些成员国将不适用预提税的利息和特许权使用费仅仅限于其市场价值的那部分数额,而对超过市场价值的那部分利息和特许权使用费征收预提税。实质上,这些成员国对欧洲企业集团内的利息和特许权使用费也意图适用关于转移定价的内国规则。这些成员国如此立法,乃是为了保护国家的税收利益,不受欧洲企业集团税收筹划的影响。这是因为目前在欧洲,公司税税率在成员国间还存在巨大差异,欧洲企业集团无疑可以从中国家间的税收竞争获利。

为了将收入转移到另一个成员国,取决于在今天欧洲依然存在的公司税税收竞争所提供的税收利益,欧洲企业集团可以低估或高估利息和特许权使用费。在这样的情况下,协调市场价值和筹划的价值并不容易,主要是因为缺乏客观标准,比如像OECD在针对有形财产的转移定价指导方针中制定的客观标准。

 

(责任编辑:林冠岑)

 

【作者简介】

阿德里亚诺·迪·比艾特罗,意大利博洛尼亚大学法学院教授、欧洲税收高等研究院主任;

翁武耀,中国政法大学民商经济法学院副教授。


【文章出处】

《中国税务律师评论》第2卷,中国税务出版社201512月。



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