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物流业“营改增”法律问题研究——以国外增值税相关规则为视角

来源:《山西财政税务专科学校学报》 作者:李蔚然 时间:2015-11-30 22:40

内容提要:当下我国服务业与制造业之间比重失衡,我国面临产业结构升级改造、转变经济发展方式的艰巨任务。物流业作为服务业中的先驱行业,衔接了服务业的各个部门,属于国民经济发展的重要行业。税收政策作为国家进行宏观调控的重要经济手段,是促进物流业发展的重要杠杆,同时也是物流企业极为关心的关乎切身利益的问题。从物流行业着手“营改增”,有利于优化服务业税收环境,促进物流业更加均衡地发展;同时可以更好地保护物流企业的税收抵扣权,贯彻税法基本原则,以期推动我国增值税的立法进程。对此,我国应当积极借鉴国外较为成熟的增值税一般规则,新西兰现代增值税制度对我国当下“营改增”具有重要的借鉴意义。

关键词:物流业  “营改增”  增值税

 

税收政策作为调整和振兴物流业最重要的政策杠杆,是物流企业最为关心的政策问题,对于鼓励其引入和采用创新技术与服务,提升物流行业发展的质量和效益,增强我国物流行业的国际竞争力具有深远意义。在《国务院关于印发物流业调整和振兴规划的通知》(国发[20098号)中更是将“减轻物流企业税收负担”作为发展和整合物流业的“八大政策”之首,可见税收政策对物流行业的长远发展具有举足轻重的作用。

为实施结构性减税政策,加快实现生产方式的转变、经济结构的转型升级,经国务院批准,自201211日起,上海市率先开展交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点改革,随后“营改增”试点范围不断扩大,至201381日,交通运输业和部分现代服务业的“营改增”试点已推至全国,201411日起铁路运输和邮政业已正式纳人试点范围。

 

一、物流业“营改增”的必要性和重大意义

(一)促进物流业均衡发展

1.减少和消除重复征税,促进物流业的专业化分工与协作。如今物流业发展的一大趋势就是物流外包,但当前营业税的特点是环环征税、全额征税,随着交易次数的增加,物流业承担的税负日益加重。由于在物流行业中,一些已缴纳的增值税进项税额无法在物流行业中予以抵扣,使得物流企业面临同时缴纳增值税和营业税的双重风险。在规避双重征税风险的目的下,“大部分物流企业更加倾向于采取‘小而全、大而全’(即生产服务内部化)等生产经营方式”,这将会严重阻碍我国物流行业服务外包的发展和专业化分工,更不利于产业结构的调整和经济发展方式的转变。物流业“营改增”后,不仅可以使企业避免重复纳税的风险,减少企业的税收负担,而且“有利于企业主动降低服务价格,从而推动物流企业与生产、商贸企业的互动发展;同时也有利于物流业的专业化分工和协作,促进物流企业持续稳定发展”。

2.提高物流企业纳税的确定性,减少税务风险。由于当前我国营业税和增值税并存,这就导致对一些交易行为界定难度的增加,不但会使企业自身纳税风险增加,还会相应提高税务机关税收征管的难度。在物流行业中,物流企业兼营和混合销售的经营行为十分普遍(兼营是指纳税人既销售增值税的应税货物或提供增值税应税劳务,同时还从事营业税的应税劳务,并且这两项经营活动间并无直接的联系和从属关系。而根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定,混合销售行为是指一项销售行为既涉及货物销售又涉及非增值税应税劳务的销售行为)。由于自身专业素质的问题以及业务情况的复杂性,许多企业的财务工作人员不能正确区分单一的兼营和混合销售行为。更何况当企业既有混合销售又有兼营经营行为时,要想正确区分两者十分困难。税种的差异导致了征税对象、税率、征管环节的千差万别,企业能否正确缴税,决定了企业之间存在的税负悬殊的高低以及企业面临的缴税风险大小,影响着税收公平原则的实现。“营改增”后物流行业营业税与增值税之间的混合销售和兼营行为将不复存在,增值税内部的不一致也将得到很大的缓解。

3.减轻物流企业税负,降低生存风险。“营改增”后,物流经营者向外购买已经缴纳过增值税进项税额的固定资产、修理费用以及器械安装等费用便可以依法进行抵扣,这在一定范围内有利于减少交通运输行业的成本和费用,推动物流业更新设备、改造技术,有利于实现企业的可持续发展。另一方面,中小物流企业如符合条件还可被税务机关认定为小规模纳税人,其适用税率也将由5%3%统一降为3%(实则为征收率),进而显著降低中小型物流企业的税负,降低生存成本。

当然,“营改增”实施后的如上利好只是理论上推导出的结论,而从试点的实际运行情况来看,许多物流企业的税负不减反增,为什么会出现与理论预设截然不同的现实效果?其答案值得研究,这也是笔者进行研究的必要性和意义之所在,即试图解释“营改增”理论研究与现实状况的矛盾与差异,为全面推进“营改增”、深化税制改革提出立法建议。

(二)推动增值税立法和政策完善

1.贯彻税法基本原则。税法基本原则的内容具有根本性,直接体现了税法的价值追求——公平与效率,并以公平价值为主。

一是税收法定原则。此次“营改增”试点以及扩围过程中,原先缴纳营业税的物流业和部分现代服务业改征增值税,而税种转换的依据仅仅是财政部和税务总局联合发布的“试点方案”、“事项公告”、“试点办法”等,例如:《营业税改征增值税试点实施办法》,《财政部、国家税务总局、中国人民银行关于铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》(财预[2013442号),《国家税务总局关于营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》(国家税务总局公告2013年第75号)等文件。未经法律明确规定,国家不得运用公权力对公民的合法财产进行强制性剥夺,我国《立法法》也将税收基本制度纳入“只能制定法律的事项”,《立法法》第八条规定:“下列事项只能制定法律:基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度。”虽然《立法法》第九条对授权立法做了规定,但可以确定的是被授权立法的主体应当是国务院,而非财政部、国家税务总局等职能部门。退一步讲,全国人大及其常委会也并未授权国务院制定关于“营改增”政策的行政法规。要确保“营改增”实施的合法性,必须将税改的具体税收政策上升到立法层面,这又涉及到增值税立法的推进。总而言之,只有“法定”,才能保障纳税人的“同意权”,从保护纳税人的基本权利出发减轻纳税人实际税负和降低税收遵从成本。

二是税收公平原则。“在现代税收法律关系中,所有纳税人的法律地位平等,税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。”在“营改增”后的物流领域纳税人的负担被不合理地加重,不同环节的物流企业承担的税负不公平,纳税人的抵扣权未被平等地予以保护。只有构建完善的增值税法律制度,才能够实现“营改增”行业整体税负的公平。

三是税收中性原则。经济正常运行的关键是保证企业和个人所做出之决定是出于纯粹经济原因,税收不应当对国民经济造成扭曲。就增值税等间接税而言,其中性是通过环环抵扣来实现的,这在其定义中已有所显现(简单地讲,增值税就是对货物流转或者劳务提供过程中实现的增值额课征的税收。但是我们应认识到,虽然增值税是以价格差额为税基计算征收的,但各国在计算增值税额时采用的是销项税额减去进项税额后的净税额,而非直接先计算增值额再计算增值税)。而“营改增”的一个重要原因,便在于增值税较营业税而言能更好地践行税收中性原则。就物流领域而言,“营改增”后,税收的中性作用能否得到预期的发挥,在增值税具有累退性的前提下,关键在于如何平衡和协调税收中性和累退性。

2.保护物流企业的进项税额抵扣权。税款抵扣权是纳税人在实行税款抵扣制度下依法享有的权利,而税款抵扣制是指以商品生产流通和劳务服务中的各个环节的增值额为征税对象,消除重复征税,纳税人在此种情形享有税法赋予的“抵扣权”。是否有必要适当增加进项税抵扣项目以及如何放开抵扣范围,都是物流业“营改增”需要进一步研究和探讨的重要问题。

我国“十二五”规划期间的主要任务是转变经济发展方式,而优化产业结构、增加服务业比重则是转变经济发展方式中重要一环。营业税改征增值税已然成为当前我国财税改革的必然选择,“十二五”规划中也明确提到“扩大增值税征收范围,相应调减营业税等税收”,这为我国的增值税改革提供了方向性的引导。因此,从“营改增”视野下的物流行业面临的税收困境出发,结合其行业特点,及时对“营改增”具体政策进行法律层面的完善,对于建立增值税立法框架,早日实现增值税统一立法具有重大意义。

 

二、国外增值税制度的一般性规则

自法国于20世纪50年代首次采用增值税制度开始,截至2007年,开征增值税或者类似性质税种的国家有150多个,而多数征收增值税的发达国家近年来其增值税的征税范围几乎囊括了所有行业。绝大部分国家称其为增值税(Value Added Tax),而个别国家尽管没有使用“增值税”这样的名称,但设置的税种明显具有增值税的特征,比如新西兰、新加坡、加拿大、澳大利亚等国家称为“货物和劳务税”(GST),日本称为“消费税”,巴西称为“工业产品税(IPI)和商品流通、运输、通信服务税(ICMS)”,马来西亚称为“销售税和服务税”,等等。发达国家的增值税制度不仅在物流行业,而且在整个税制优化改革方面的经验对我们有很大的借鉴价值。

(一)征收范围的拓宽

150多个征收增值税的国家和地区中,对货物和劳务全面征收增值税的有约90个,不对服务征收的只有巴西,智利和巴基斯坦只对部分劳务征收。国际上,将劳务项目从货物范围中分列,单独课征增值税以外的税种的国家越来越少了。“以至于OECD颁布的权威指引——《国际增值税/货物和劳务税指引》中,将‘增值税’的概念完全等同于‘货物与劳务税’概念。”因此,除物流业外,将服务业整体纳入增值税征收范围是大势所趋。

(二)税率的合理设置

由于不同国家实行增值税制度的具体条件差异很大,各国实施增值税政策的意图也不尽相同。有些国家的税率层级往往不止一层,通常是分为三个层级,分别是基本税率(即标准税率)、较低税率和较高税率。基本税率通常适用于普通商品和劳务,体现了增值税的政策课征标准;较低税率与较高税率则属于超过基本税率之外的特殊税率,相应地适用于税法中单独列举的商品销售和劳务。

就当今世界各国增值税税率的设置来看(详见表1),目前除了欧盟等成员国保留了二档或三档税率结构外,大多数拥有先进增值税体制的国家都按照“单一税率”要求设计本国增值税率。

1:世界各国增值税税率

国家

标准税率

低税率

税率结构

日本

5%

单一税率

加拿大

5%13%

单一税率

新加坡

7%

单一税率

韩国

10%

单一税率

澳大利亚

10%

单一税率

新西兰

12.5%

单一税率

荷兰

19%

6%

二档税率

德国

19%

7%

二档税率

英国

20%

5%

二档税率

法国

19.6%

5.5%2.1%

三档税率

我国“营改增”后可能面临世界现有增值税制少有的增值税五档税率结构(17%13%11%6%3%)(此处的3%为小规模纳税人适用的法定征收率。除此,征收率还包含小规模纳税人适用的减按2%一档,一般纳税人适用的3%、减按2%两档),增值税中性税收的作用难以得到有效发挥,距离现代增值税模式还差很远。

(三)物流业增值税特殊待遇

根据毕马威会计师事务所对2009年度各国税制的调查报告,使用“零税率”的物流业项目一般有:“国际运输及其相关劳务;运输用船舶、飞机的制造、进口、销售和租赁;特定船舶、飞机的维修和保养;用于运输工具的必需品的提供”。

但值得注意的是,在更多国家,对一般物流业项目大部分都是实行标准税率而非低税率,对物流项目单独实行低税率的国家极少,即便有,也不适用最低一级税率,如巴西在标准税率19%和低税率7%之外,对柴油、乙醇燃料、车辆的销售以及运输业实行12%的中档税率。可见,物流业的税率一般与普通行业保持一致,没有特别的税收优惠措施。

 

三、新西兰现代增值税制度

一般认为,各国增值税的开征模式主要存在三种类别:第一种是不完整型增值税制。此种增值税制的特点为征收范围不全面,税率结构复杂,税收特别措施较多,发展中国家在开征增值税初期一般采用此类型,如我国和印度。第二种是欧盟传统型增值税制。它主要通过欧盟发布一系列增值税法令确定成员国之间共同的征收规则。但由于各成员国国情差异巨大,加之各国在制定税法规则时利益之间的博弈,欧盟增值税法令用了许多冗杂的篇幅用以解决成员国之间关于税收利益的协调。最后制定出来的增值税制被所有专家认为是“其他国家不能加以借鉴的一种模式”。第三种是现代型增值税制。以新西兰货物和劳务税法为典型,其代表了国际增值税立法的趋向。

实施于1986年的新西兰增值税法实现了理想的增值税所有的财政、经济目标,被认为是“完美的增值税法”,这主要在于其实施了单一的税率、宽广的税基、较高的起征点、目的地征税、较少的优惠政策以及发票抵扣制度,具备如上优点的增值税制度实现了公平与效率并重,最大程度降低了对纳税人经济活动的扭曲,提高了纳税人遵从度。新西兰增值税模式实际上是欧盟增值税模式的替代模型,但又避免了欧盟增值税课征的低效率和复杂性,现在已被世界上很多国家所采用,如加拿大、新加坡、澳大利亚等。

但是,立法者在进行法律移植时应当考量成熟法律背后的整体配套制度,如新西兰“完美增值税”的顺利实施在于其特殊的政治经济背景:第一,新西兰是单一制政府,所以不用考虑下级政府的财政收入问题;第二,新西兰的议会只有一个层次,立法中各种利益集团的博弈相对简单;第三,新西兰经济结构单一,纳税人意识较高,税收遵从成本低。而其他国家在借鉴新西兰模式的同时,往往缺乏其中的一个或多个条件,所以除新西兰外至今没有哪个国家的增值税法能够像新西兰一样贴近理想模式。

总的来说,增值税是所有税种中较为贴近税收中性原则、很不适合设定税收优惠措施的税种。“对同一商品而言,无论流转环节多少,只要增值额相同,则税负相等。”中立性作为增值税的天然属性,是税收公平的典型体现。税收优惠措施作为一种例外设计,实质上是一种歧视待遇。增值税较其他税制最突出的优点便是其层层抵扣的特征,所以中间某一环节出现了例外将造成增值税抵扣链条的中断。由于增值税优惠政策的存在,导致下游企业至少不能充分行使进项税额抵扣权。所以国际货币基金组织(IMF)、世界经济合作组织(OECD)以及许多发达国家的税法专家们都强烈提倡发展中国家借鉴新西兰的《货物和劳务税法》,以尽可能地缩减增值税优惠政策的适用范围。

但在简化税率和严格限制优惠政策适用的同时,还应考虑如何通过其他的制度补给来应对增值税的累退性。新西兰采用财政直接补贴的方式来解决这个问题,将征收的税款直接补贴给穷人。这种办法可以较好地避免优惠政策所带来的弊端。新西兰拒绝以鼓励优势产品、改善累退性等特殊的借口来实行免税等优惠政策,这使得新西兰的增值税税制清晰、严肃、高效,在实施之初及在以后的征管中都享有极高的声誉,尤其是,商人与公众对其的接受程度也高于其他国家。

 

(责任编辑:邓雪琳)

 

【参考文献】

[1] 杨志强:《税收法治通论》,中国税务出版社2014年版。

[2] 杨默如:《中国增值税扩大征收范围改革研究——基于营业税若干税目改征增值税的测算》,中国税务出版社2010年版。

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[11] 周艳:《浅议“营改增”对物流企业的影响》,载《财会研究》201218期。

[12] 靳万军:《中国增值税改革及其初步思考》,载《税收经济研究》2011年第4期。

[13] 国家税务总局课题组:《借鉴国际经验,进一步优化中国中长期税制结构》,载《财政研究》20095期。

 

【作者简介】

李蔚然,中国政法大学财税法研究中心博士研究生。

 

【文章出处】

《山西财政税务专科学校学报》2015年第2



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