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物流业“营改增”之立法背景探析

来源:《石家庄学院学报》 作者:李蔚然 时间:2015-07-13 22:00
 

内容摘要:物流业作为我国服务业中的先驱行业,街接了服务业的各个部门,是国民经济发展的重要组成部分。物流行业营业税改征增值税,有利于保障纳税人的税收抵扣权和推动我国增值税的立法进程,不仅可以有效解决物流行业特殊的税负过重问题,还是我国实施“结构性减税”的必然要求,这对于促进物流业更加均衡地发展、优化服务业税收环境具有重大意义。

关键词:物流业  营改增  结构性减税

 

《中华人民共和国营业税暂行条例》(以下简称《营业税暂行条例》)规定,营业税的税目包含交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产、销售不动产。早在2011年,经国务院批准,财政部、国家税务总局就联合下发《营业税改征增值税试点方案》(财税[2011]110号),规定从201211日起,我国开始在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税的试点。随后,“营改增”试点范围不断扩大,至201381日,交通运输业和部分现代服务业的“营改增”试点已推至全国,201411日起铁路运输和邮政业正式纳人试点范围。除部分现代服务业,我国“营改增”试点范围始终以物流行业作为改革重心,“营改增”试点为何从物流行业人手,这与我国当前整个税制改革的背景和理念是一致的。

 

一、推动增值税立法和保障纳税人抵扣权

(一)贯彻税法基本原则

第一,税收法定原则。此次“营改增”试点以及扩围过程中,原先缴纳营业税行业的物流业和部分现代服务业改征增值税,而税种转换的依据仅仅是财政部和税务总局联合发布的“试点方案”“事项公告”“试点办法”等。未经法律明确规定,国家不得运用公权力对公民的合法财产进行强制性剥夺,我国《立法法》也将税收基本制度纳人“只能制定法律的事项”。要确保“营改增”实施的合法性,必须将税改的具体税收政策上升到立法层面,这又涉及到增值税立法的推进。总而言之,只有“法定”,才能保障纳税人的“同意权”,从保护纳税人的基本权利出发减轻纳税人实际税负和降低税收遵从成本。

第二,税收公平原则。税收负担必须在国民之间进行公平分配,在各种税收法律关系中,纳税人之间的地位是平等的。在进行“营改增”后的物流领域纳税人的负担不合理地予以加重,不同环节的物流企业承担的税负不公平,纳税人的抵扣权未被平等地予以保护等。而税收法律制度应当如何构建才能够实现“营改增”行业整体税负的公平,这些问题的解决都有赖于对税收公平原则的深人理解和贯彻实施。

第三,税收中性原则。经济的正常运行的关键是保证企业和个人所做出之决定是出于纯粹经济原因。税收不应当对国民经济造成扭曲。就增值税等间接税而言,其中性是通过环环抵扣来实现的,并在其定义中已有所显现。而“营改增”的一个重要原因,便在于增值税较营业税而言能更好地践行税收中立原则。就物流领域而言,“营改增”后,税收的中性作用是否得到预期的发挥,在增值税具有累退性的前提下,如何平衡和协调税收中性和累退性,这些深刻而复杂的难题都需要在研究中进一步分析和解答。

(二)保护物流企业的进项税额抵扣权

税款抵扣权是纳税人在实行税款抵扣制度下依法享有的权利,而税款抵扣制是指以商品生产流通和劳务服务中的各个环节的增值额为征税对象,消除重复征税,纳税人在此种情形享有税法赋予的“抵扣权”。是否有必要适当增加进项税抵扣项目及如何放开抵扣范围都是“营改增”必须研究的重点内容。

我国“十二五”规划期间的主要任务是转变经济发展方式,而优化产业结构、增加服务业比重则是转变经济发展方式中重要一环。增值税改征营业税已然成为当前我国财税改革的必然选择,“十二五”规划中也明确提到“扩大增值税征收范围,相应调减营业税等税收”,这为我国的增值税改革提供了方向性的引导。因此,从“营改增”视野下的物流行业面临的税收困境出发,结合其行业特点,及时对“营改增”具体政策进行法律层面的完善,对于建立增值税立法框架,早日实现增值税统一立法具有重大意义。

 

二、解决物流业税负过重问题

根据中国物流与采购联合会于2013年对927家物流企业2008-20125年间税收支出情况的统计调查,如果将全国宏观税收负担水平(全国税收收人/GDP)作为比较依据,同指标的物流业税负水平计算公式为:物流业税收负担水平=物流业的税收支出/物流业增加值;样本数据显示,2007-2011年样本企业5年间的平均税收负担水平为20.19%,高于全国同期宏观税负水平(18.26%1.93个百分点,且税收负担水平呈逐年递增趋势;如果考虑到物流企业不作为纳税人但实际负担的隐性税收支出,5年间样本企业实际税负平均水平为26.79%,[1]比宏观税收负担均值高出8.53个百分点;对于不同业务板块,考虑隐性税收支出的情况,运输业是税收负担最重的板块,仓储业次之,然后是货代和快递业,且物流业所有板块税负水平均高于全国宏观税负水平。

因此,物流行业的实际税负较其他主要行业处于“上位圈”,但与此同时,物流行业的社会平均利润尚未达到社会平均水平。也就是说,利润水平偏低的物流企业实际上却承担了较重的税负,甚至超过其他高利润水平行业的营业税额,这样的税制设计显然是不合理的,是阻碍行业发展的一大顽疾。

(一)物流业流转环节繁多

物流业在全面实施“营改增”之前,以营业收人为征税对象,每经过一个环节就征一次税,而物流业的特殊性决定了货物出厂到最终达到消费者手中需要辗转经过多个环节,而如果每个环节都按全部营业额征税,势必会给物流企业带来巨大的成本负担。《增值税暂行条例》第8条规定:“购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的,按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。”物流企业以此可以运输费用的7%作为增值税抵扣的进项税额,但相对于17%的抵扣率仍然无法消除对同一笔收人的重复征税。

以交通运输企业为例,我国的交通运输业主要包括铁路运输、道路运输(公路、缆车、索道及其他)、管道运输、水上运输、航空运输、公共交通和装卸搬运7大类。通常,一桩交通运输类交易会涉及多种甚至全部类别的运输方式,倘若每一运输环节都将之前的费用作为计税基础,这对任何一个运输企业来说,恐怕都是“不可承受之重”。而同样作为流转税的增值税,较营业税最大的优势莫过于其在征收技术上只对增值额增税,能避免多环节造成的重复征税。因此,对于物流业这样涉及多个流转环节且流转金额较大的行业,征收营业税使得物流企业的重复征税问题尤其严重。

其次,物流业的行业特点决定物流公司的业务通常会遍布全国各地,物流公司不得不在全国各地建立分公司或分支机构。而同时营业税是地方税种,各地物流企业分包的现象非常严重,同一物品在不同地方转包时,各机构都要就物品的全部运费缴纳营业税,即跨地区的物流运输至少重复缴纳2倍以上营业税。虽然近年来国务院通过立法实行营业税差额征收政策[2],这在一定程度上减轻了物流企业的税负,但不能在根本上彻底消除重复征税。

(二)混合销售和兼营行为突出

处于生产和销售环节中间的物流企业,其行为复杂多变,要想准确地给物流企业的各个行为定性并确定其应当缴纳的税种,在实际操作中存在巨大困难。多数物流企业都会包含多项经营项目,即兼营或者混合经营业务。因此,人为地将连续的行为拆分,规定不同的行为适用不同的税种,这在一定程度上造成了类似业务承担的税负完全不同,违背了税收公平的原则,还可能导致税务部门的“寻租”行为。对于兼营两种应税项目的纳税人,一般要分别计算货物或应税劳务的销售额与非应税劳务的营业额,分别征收增值税和营业税,同一企业的行为却要分项收费,企业每月都需编制两套报表缴税,导致时间、资源和效率的浪费。

(三)增值税抵扣链条断裂

一个产品从原料采购到最终上架销售,势必经历生产、流通、销售3个环节,三环节紧密连接,相互影响,相互配合。对各企业而言,减少本环节中的成本是盈利的必然要求。但对于减少环节间的衔接成本,却不仅仅是企业所能决定的,这与整个国家的行业结构和相关政策紧密相关。在“营改增”之前,三环节间的衔接在流转税政策方面就存在相当大的问题,突出表现在我国对货物的生产、销售环节征收增值税,而在流通(运输)环节却普遍征收营业税,两税种的巨大差异使得三环节在连接过程中会消耗大量的企业资源。增值税实行的是抵扣税制,物流经营者从上游企业取得的增值税专用发票在流通环节无法进行抵扣,而物流企业也无法给下游的关联企业开具相应的增值税专用发票,使得增值税抵扣链条中断。

另一方面,不断购入作为固定资产的交通工具,对物流企业来说也是一笔不小的开支。在征收营业税时,企业购入的已缴纳增值税的新的固定资产,不能在以后环节作为进项税进行抵扣,使得税基被放大,导致了营业税和增值税的重复纳税,加重了物流企业的负担。物流业在整个经济结构中属于基础产业,固定资产比重较大,新技术、新设备的投人对企业未来的发展影响较大。营业税制使得企业购买的用于技术改进的设备不能得到充分抵扣,严重抑制了物流企业投资新技术、新设备的热情,阻碍了整个物流业行业水平的更新和提高,形成了恶性循环,从长远来看,极不利于物流业的发展。

增值税抵扣链条的中断不仅在理论上造成了产业间在税收协调上的困难,而且在实践中给税收征管也提出了不小的挑战。普通发票的开具导致增值税自我约束机制失灵,为纳税人留下了逃税的空间,增加税收征管的难度。

作为产品生产、加工、销售和运营过程的必需环节,物流业几乎链接经济活动的所有部门。但我国现行增值税制度却未将物流业纳入其征税范围,这无异于在抵扣链条中形成一个巨大的缺口。此外,虽然现行法律规定运输发票可以抵扣7%的增值税进项税额,但是由于我国增值税专用发票和运输发票分别由国税机关和地税机关进行管理,管理机关不一致,这就造成了增值税抵扣链条中的另一薄弱点。因此,从防止偷税漏税和提高税收征管效率的角度上来看,为防止国家税款流失,营业税和增值税应当统一。

 

三、实施“结构性减税”

(一)“结构性减税”的背景与内涵

所谓“结构性减税”,是指在“有增有减,结构性调整”下偏向于减税的一种税制改革方案,它是在新经济形势发展的趋势下,通过切实降低纳税人税负,优化现有的税制结构,从而使得税收可以实现资源的合理配置。“结构性减税”的内涵并非仅指其字面意义上的通过不收或少收税而减低纳税人的税负,更为重要的是其注重税制结构的优化。从税制结构的层面上来理解减税,即减税是为了达到经济增长亦或宏观调控的目标,通过优化税制结构降低纳税人的实际税负。

目前,我国正致力于加快经济发展方式的转变、促进经济结构的调整。在全球资本流动性高涨的情形中,一国的货币政策不能再产生明显的调控效果,而主要依靠增加政府支出的“粗放型”经济刺激对于经济发展的副作用已逐渐凸显。在此情况下,“结构性减税”,作为宏观调控的“新手段’,对于实现经济稳定增长被寄予厚望。

首先,我国自1998年以来便开始实施积极的财政政策,当时就有许多学者提出了“减税”。我国税收超出常规的连续增长,一方面加重了企业和居民的税负,另一方面不利于刺激经济增长、增强企业国际竞争力,所以我国应采取完善税制结构、适度减税的政策以实现经济的持续增长。2003年《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》确定了我国将施行新一轮的税制改革,生产型增值税将转为消费型增值税,其后,财政部又明确提出了“推进有增有减的结构性税改”。

其次,2008年由美国次贷危机引发的国际金融危机给各国经济造成了负面冲击,世界经济的疲软使得以出口为增长点的国内经济趋于低迷。国内经济无法再像往常一样依赖于出口,于是国家通过扩大内需实现经济增长,而这又需要政府增加财政支出和减少财税收人两种渠道来实现。基于此,我国实施了4万亿人民币的经济刺激计划,以增加政府支出的方式刺激经济增长。同时,减少政府税收的财政调控方式也得到了中央的重视,因为对个人和企业实施合理减税相当于增加其可支配收人,从而拉动消费需求和投资需求,实现经济的可持续增长,以应对金融危机的破坏性影响。

综上所述,“结构性减税”的税收内涵包括:一是以降低税负为目的,减税的基本出发点就是减少政府的税收使得居民的可支配收人相应增加,以扩大国内的消费和投资需求;二是以优化税制为手段,“结构性减税”并不是简单地降低税率、调减纳税范围或给予税收优惠,它主要是通过优化税制结构的方式实现整体税负的降低。

(二)“营改增”是“结构性减税”的必然要求

我国在加快转变经济发展方式、促进经济结构调整的过程中,从产业结构的角度来看,突破口不在制造业,而是在服务业。我国“世界工厂”地位确立已久,三大产业中服务业对转变经济发展方式、提升国家经济综合实力最具有决定意义,逐步提高服务业比重是协调三大产业均衡发展的必然出路。而在发展服务业时,我们就面临服务业和制造业的税收平衡问题。笔者认为,从产业发展平衡角度和税收公平原则出发,应当使服务业承担同制造业相一致的税收负担,而“营改增”能切实解决目前服务业和制造业税负不公的问题。在我国目前的税收收人来源中,间接税占税收总收人70%以上。在税制改革过程中基于均衡税收负担的考虑,减少间接税和来自企业缴纳的税,无疑将会成为结构性减税的重点。增值税、消费税和营业税在现行税制中,不仅属于间接税,而且也是主要由企业缴纳的税种。因此,在其他宏观调控经济手段不能有效发挥资源配置作用的前提下,我们可以通过“结构性减税”助推现代服务业和制造业的均衡发展,而“营改增”正是“结构性减税”的重点。

“结构性减税”的首要出发点是降低税负,且主要是对税负过重的领域减负。众所周知,我国第一和第二产业的税负显著轻于服务业[3],物流业整体税收负担过重的问题较为突出,而物流业作为典型的第三产业,其在吸纳就业人口、促进产品和服务流通方面发挥着巨大作用,因此降低物流业的税负理应是“结构性减税”的工作重点。营业税是我国对服务业征收的主要税种,由于其是就营业全额进行征税而不允许抵扣成本,这就在一定程度上存在重复征税的风险,基于此,在进行“结构化减税”过程中,营业税具有一定的减税空间。而对营业税进行“减税”改革之时,减缩其征收范围,与此时的增值税扩围相对接,以期通过税制改革切实降低物流业及其他服务业的实际税负。

我国实施“结构性减税”的最终目标,一是通过减税刺激短期的经济增长,二是通过税收结构调整解决深层次的经济结构问题。实现这两个目标的具体措施应该有所区别,前者作为临时性的财政政策,通过降低税率或减少征税范围亦或给予税收优惠实现,而后者则是长期的制度安排,必须通过结构化的税制调整形成制度,即“结构性减税”政策。相比两者,深层次的经济结构调整决定着整个经济发展的可持续性,这从质的方面确保了宏观调控的有效性和长期性。基于此,“营改增”无疑是“结构性减税”的重点,且应将其纳人整体税制改革的过程中长期推进。

(责任编辑:杨颖洁)

 

【参考文献】

[1] 中国物流与采购联合会:《中国物流学会我国物流企业税收负担研究报告》,《中国物流与采购》2014年第3期。

[2] 康静:《从法律角度审视交通运输业改征增值税》,中央民族大学2013年硕士论文。

[3] 张莹:《“营改增”试点对交通运输业的影响分析》,华中师范大学2012年硕士论文。

[4] 贾康、程瑜:《论“十二五’时期的税制改革—兼谈对结构性减税与结构性增税的认识》,《税务研究》20111期。

[5] 张守文:《“结构性减税”中的减税权问题》,《中国法学》2013年第5期。

[6] 问坤、于树一:《论全球金融危机下的中国结构性减税》,《税务研究》2011年第11期。

 

【作者简介】

李蔚然,中国政法大学博士研究生

 

【文章出处】

《石家庄学院学报》2015年第7



[1] 根据国家税务总局颁布的《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》规定:“增值税实际税负,是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。”

[2] 例如《营业税暂行条例》第5条规:“纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的,以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额”又如《国家税务总局关于试点物流企业有关税收政策问题的通知》(国税发[2005]208号)规定:“试点企业将承揽的运输业务分给其他单位井由其统一收取价款的,应以该企业取得的全部收入减去付给其他运输企业的运费后的余额为营业额计算征收营业税。”但是,该文件确定的试点企业范围太小,不能从根本上解决对物流企业重复征税的问题,同时造成了试点企业与非试点企业之间的不公平竞争。

[3] 农业税已于200611日正式废除,制造业在流转环节主要缴纳增值税,由于进项税额可抵扣、不重复征税,其税负也较轻。



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