中国财税法治网

个人所得税课税单位的选择与评析

来源:《税务研究》 作者:俞 杰 时间:2016-11-07 04:05

内容摘要:个人所得税是以个人还是以家庭为课税单位一直是理论与实践中的争论焦点。课税单位的选择将对税收公平、婚姻中性、劳动供给等产生影响。本文重点分析了个人所得税以家庭为课税单位的主要理由与现实障碍,对课税单位与课征模式的对应关系进行考察,并从现实国情出发,设计相关配套改革。

关键词:个人所得税  课税单位  课征模式

 

课税单位的选择对于个人所得税制度设计而言,并不是一个简单的问题,它将直接影响到税收公平、社会伦理与劳动供给等多方面。我国一直以“个人”作为个人所得税的课税单位。近年来,许多学者就课税单位是选择“个人”还是“家庭”不断展开争论。一种观点认为,我国应建立以“家庭”为课税单位且综合程度更高的个人所得税制度;另一种观点认为,短期内我国以“家庭”为课税单位时机尚不成熟。学术界众说纷纭,课税单位的选择问题至今没有一个令人满意的解决方案。本文重点探讨以“家庭”为课税单位的优劣,并与以“个人”为课税单位相比较,进而作出评析。

 

一、以“家庭”为课税单位的主要理由

(一)体现量能课税

在社会经济结构中,家庭是社会的基本细胞,许多投资或消费行为的发生是基于家庭因素,对家庭征税影响范围广且较为直接。受传统文化影响,国人的家庭观念比较浓厚,尽管近些年离婚率呈上升趋势,但家庭作为社会基本细胞的情况没有改变,人们的经济行为与社会行为在很大程度上源于家庭因素,对家庭收入的调节是调节社会经济的基本点。处于家庭的个人与单身相比,他可以享受到规模经济的好处或受到家庭的拖累。家庭生活表现出较强的经济活动特征。家庭成员的支出习惯、生活花费由家庭总收入决定,人们通常不考虑支出源于夫妻哪一方所得,支出成本从实践上讲难以分割。对个人支付能力的衡量,必须纳入家庭的框架下给予综合评价。以家庭为课税单位能够全面衡量和反映家庭其他成员的人数、年龄、健康状况、就业情况、需要赡养的人数、抚养的人数、总体收入等情况,能够保障课税不致侵及纳税人及其家属的基本生活需要。由于近年来医疗、教育、住房制度改革,使得家庭在这些方面开支日益增多,人口的老龄化趋势使得赡养支出逐年增加。如今,社会收入分配差距拉大主要体现在家庭收入水平上,以家庭为课税单位的重要之处在于根据家庭综合能力进行课税,实行综合扣除。以家庭的可支配收入为基础进行课税是量能课税的体现,更能体现人性化与公平。

(二)课税累进性较高

个人所得税一般被认为是调节收入分配的重要工具,因此在许多国家都是通过累进的税率结构来实现调节功能。根据相关调查数据模拟测算,我国个人所得税以“家庭”为课税单位的累进性要高于以“个人”为课税单位的累进性。由于缺乏全国数据,石子印(2012)选取了武汉市2007-2010年城镇居民收入的数据,比较了个人所得税“以家庭为课税单位”与“以个人为课税单位”的调节效应(累进性)。[1]具体数据包括工资性收入、经营性收入与财产性收入三类收入,数据中未考虑游离在正式经济之外的隐性收入。本文以税前收入基尼系数与税后收入基尼系数的差异来衡量税收累进性。计算基尼系数采用的公式为:G=2μCOVμ(J=1IPJ-PIμ)

其中,G为税前或税后基尼系数,μ为加权平均计算的人均收入,μi为分组收入,Pi为各组人口比重。石子印(2012)的研究数据表明:部分家庭(尤其是低收入家庭)中存在无需缴纳个人所得税的就业人员,这些人往往无收入或月收入低于基本的生计扣除,不能获得每月足额扣除,因此,我国个人所得税制度设计的再分配调节效应并不理想,对有就业收入的个人的调节力度大于对家庭人均收入的调节力度。换言之,我国现行个人所得税重在对个人收入的调节而不是对家庭收入的调节。但事实上,由于个人的收入水平、消费或投资决策往往受到其家庭因素的影响,家庭之间的税负公平比劳动者个人之间的税负公平更为重要。加强对家庭税负公平的调节更能有效地缩小收入分配差距。由此,进一步反映了个人所得税按家庭征收的合理性与必要性。

(三)调整劳动供给

以家庭为课税单位,必然会引起家庭成员劳动供给的选择问题,进而对劳动资源的优化配置和收入分配公平产生影响。当今社会,人们生活节奏较快,收入水平高,劳动强度大,需要对家庭成员进行分工。一般而言,主要劳动力承担养家糊口的重任,其劳动供给弹性较低,次要劳动力劳动供给弹性较高。通常妻子的劳动供给对税收非常敏感(大多数家庭丈夫都是主要劳动力),而丈夫劳动供给的税收弹性则很低。有学者对美国劳动供给的调查研究证明,对于20-60岁的男性而言,净工资的变动对劳动时间影响的绝对值较小,大多弹性在0-0.2之间,而对已婚妇女而言,此弹性基本在0.1-0.2之间。以家庭为课税单位将对第二个家庭成员参与就业产生抑制效应,因为第二个家庭成员的收入可能面临第一个家庭成员的最高边际税率。因此,在家庭联合申报制度下,许多妇女可以放弃工作,相应的家庭税负不会加重。我国的一部分高收入家庭已出现妇女回归家庭的趋势。以家庭为课税单位可以使一部分妇女放弃工作选择家务或闲暇,而以个人为课税单位从总量上刺激更多的劳动供给,增加了就业压力,且减少了家庭产出。

 

二、以“家庭”为课税单位的现实障碍

以家庭为课税单位目的在于体现纳税人真实的赋税能力,但我国现实的征管环境与技术条件难以实施家庭联合申报纳税。我国现行个人所得税申报方式和扣除设计与实行多年综合课征制的美国有很大差异,其借鉴的有效性大打折扣。加之我国现行的属地征管模式、户籍制度、人户分离等问题大量存在,征管信息收集的困难以及家庭信息的隐私保密等问题都构成了按家庭申报纳税的障碍。

(一)制度链接问题

其一,以家庭为课税单位与个人所得税属地征管难链接。我国现行的家庭界定有两个标准:一是户籍管理标准,即户口本上总人数为一个家庭;二是统计标准,即长期居住人口总人数为一个家庭。但我国现实的情况是:工业化、城镇化背景下的劳动力、人口和家庭的流动产生了异常多样的家庭结构,出现了“留守儿童”、“留守妇女”、“空巢老人”、“夫妻分居”等。家庭结构的复杂导致按家庭来课征个人所得税会使征管成本高到难以实施的地步。此外,税收征管的可操作性要求课税单位必须可识别、可追踪。例如,我国存在一定的人户分离现象,假如在武汉登记户口的人在北京工作,个人所得税由地方税务局征管,武汉市地方税务局无跨省办税权,形成了税收属地征管与按户籍征税的矛盾。

其二,我国现行的分类课征模式与以家庭为课税单位难链接。从理论上讲,以家庭为课税单位,就申报程序而言,可以有效减少申报次数,有利于减少纳税遵从成本,税务机关也将因申报次数减少而降低审核相关纳税申报资料的征管成本。但在分类课税条件下,以家庭为课税单位需要将家庭成员的各类所得,分别汇总报税。而针对各个家庭的各种扣除、抵免、优惠名目繁多,其信息获取与汇总的完整准确需要大量人力、物力与财力,这将使税制设计变得非常复杂,无疑将增加征管成本,也容易导致税款流失。

(二)婚姻中性问题

个人所得税以家庭为课税单位可能会干扰婚姻中性。以家庭为课税单位可能形成“婚姻惩罚”或“婚姻奖励”。如果婚后应纳税额大于婚前分别申报的应纳税额之和则产生“婚姻惩罚”,反之则是“婚姻奖励”。如果夫妻双方税前收入不相上下,遭受“婚姻惩罚”的可能性较大。如果夫妻双方收入相差悬殊,合并纳税将平摊收入,降低适用的边际税率,将产生“婚姻奖励”。家庭申报纳税之所以产生“婚姻惩罚”,是因为夫妻二人共同生活产生某种程度的“规模经济效应”,能够降低生活成本,因此夫妻合并申报往往低于两倍的“单身申报”税前扣除额,造成夫妻合并申报缴纳的税款高于分别申报的现象。

(三)扣除计算问题

家庭联合申报可能导致扣除计算异常复杂。有研究表明,我国城市家庭结构相对单一,大多是三口之家,而农村家庭结构复杂,按家庭申报纳税,无论是从征管信息的获取还是户籍统计都将面临困难。以家庭为课税单位,需要按照家庭的实际情况进行税前扣除,家庭成员是否符合税收宽免的条件,一方面由自己主动申报,另一方面要由税务部门来核查。但家庭信息属于隐私,税务部门难以认定家庭成员的实际状况是否符合条件、是否存在作弊行为,只能通过税务稽查来发现,很难通过信息公开来实现监督。因此,我国短期内以家庭为单位征收个人所得税有一定难度。对税务机关而言,不光要掌握每个纳税人的真实收入,还要去核实纳税人的家庭情况与相关涉税信息,难度较大。发达国家按家庭征收个人所得税,需要测算个人的各项收支、赡养情况、子女教育等各种开支,最后确定应纳税所得额。我国短期还难以达到上述条件,相关免征额和扣除标准还需要深入研究。

 

三、个人所得税课税单位选择的国际经验

个人所得税课税单位的选择与一国经济发展水平没有直接关系,与地域性和历史沿革(历史上采用或被殖民的情况)相关。例如,一些西欧国家大多采用家庭联合申报纳税,而一些北欧国家、拉美国家、大洋洲国家等大多采用个人单独申报,此外,还有些国家和地区允许纳税人自由选择申报方式。这种“自由选择”的方法使得政府在税制设计上要考虑单身与家庭两种课税单位,并且设计不同的税前扣除与税率结构。纳税人可以根据自身情况作出对自己有利的选择。虽然以“自由选择”为导向的制度设计使得税制更为复杂,但借助于信息化的管理,可以减少税制复杂的负面影响。

美国的个人所得税1948年起采用家庭联合纳税,其个人所得税制度变迁则揭示了通过扣除制度和税率制度(1981年的“双收入扣除制度”与1986年的提高扣税和降低税率)的不断调整,力求兼顾税收公平与婚姻中性目标的过程。从理论上讲,以“家庭”为课税单位更能体现量能负担原则,是较为合理的课税单位选择。欧盟一些成员国早期大多也是实行以家庭为课税单位的个人所得税制,但二十世纪七十年代以来,OECD组织已有7个成员国(丹麦、芬兰、瑞典、英国、荷兰、意大利和澳大利亚等国)陆续由以“家庭”为课税单位改为以“个人”为课税单位,这一看似反常的改变反映了这些国家在婚姻中性、社会伦理、税收公平、劳动供给等方面难以兼顾。当然,这一转变更多的是在于减少以家庭为课税单位对婚姻中性的干扰。以个人为课税单位一般对婚姻不会产生影响,但会对已婚夫妇共同收入的处理产生影响。因为每个成员面临不同的边际税率,夫妻之间的财产存在相互转移的可能性,或将资产在其他家庭成员中进行分配,以规避高累进税率的适用,达到避税目的。而在家庭申报制度下,夫妻之间或家庭成员之间财产视为共同所有,可防止夫妻间通过财产转移实现避税。但家庭联合申报制度影响劳动供给,会改变夫妻双方的家庭地位。基于男女平等的视角,以个人为课税单位的设计有其哲学和伦理基础。以个人为课税单位体现个人主义价值观,受到女权主义者大力支持。女权主义者认为以家庭为课税单位使大多数妇女放弃工作,经济上不独立,对妇女平等地位产生挑战。由此可以看出,无论是个人还是家庭,没有完全不影响纳税人婚姻选择的税制安排,也没有完全不影响家庭中夫妻地位的税制安排。当然,无论课税单位如何选择,其均是世界各国根据不同时期的政策目标进行权衡与取舍的产物。从横向比较看,女性就业率低、婚姻较为稳定的国家多采用以家庭为课税单位,而妇女就业率高、离婚率高的国家多采用以个人为课税单位。

欧盟部分成员国的个人所得税采用“分割法”。此法考虑了家庭因素,将夫妇所得汇总后除以2,然后以个人为单位确定税率结构进行纳税。这种方法增加了计算工作量。“分割法”使总所得相等的夫妻都工作的家庭税负都相等,而不论配偶个人收入所占比例,但同样收入的家庭,只有一方工作的家庭比夫妻双方都工作的家庭效用更高。目前德国采用的是“折半乘2法”:即如果夫妻双方选择共同纳税,则需要共同填写一张纳税申报单,汇总双方的应纳税所得额后,再对半平分,按累进税率确定一半应税所得的税额,最后将税额乘以2则为夫妻共同应纳所得税额。对一个家庭而言,夫妻收入悬殊,选择共同纳税比选择分别纳税有利。“分割法”还可以演变成“系数法”。“系数法”将家庭成员的所得加总,除以一个系数(通常根据家庭成员数和人员结构设计),据此计算个人应缴纳的税额,然后再以这个应纳税额乘以系数,得出总的应纳税额。法国采用“系数法”,即将夫妻所得合并计算后的净所得根据家庭人员除以一定的系数,按累进税率计算出应纳税额,再乘以原系数,即为总的应纳税额。这一制度兼顾了家庭总人口数,达到了减轻税负的目的,但对高收入者减税力度过大,影响了国家税收收入。

 

四、课税单位与课征模式的对应关系

选择“个人”或“家庭”作为课税单位或者选择两种方法兼而有之的混合形式(分割法或系数法),与个人所得税的课征模式有怎样的对应关系?关于这个问题,理论界并没有统一的看法。但从理论基础与各国实践的角度,可以对这一问题作一个简单的分析。

(一)既定课征模式下课税单位的选择

在分类课征模式下,以家庭作为课税单位,意味着夫妻双方就来源于同一类型的所得进行汇总,并适用不同的家庭宽免和累进税率。如果夫妻双方所得来源多元化,不同类型的所得汇总适用不同的税率与计算方法,将使得信息收集、汇总难度大,征管成本过高,在实践中很难操作。所以,从理论上分析,在纯粹的分类课征模式下,选择“个人”作为课税单位较为合理,而选择以“家庭”作为课税单位不可取。

在综合课征模式下,选择“个人”或是“家庭”会产生不同的经济效应和社会效应。考虑以下两种情形:其一,以个人为课税单位,在相同的家庭总收入情况下,如果夫妻双方都实现就业,都能获得扣除(相当于获得两次扣除),分别适用较低的累进税率,则家庭之间税收公平问题较小;如果夫妻有一方工作而另一方不工作,只能获得一人扣除(只获得一次扣除),适用的累进税率较高,则会产生较大的家庭间的税负公平问题。其二,以家庭为课税单位,夫妻双方所得汇总纳税,根据家庭规模经济效应,夫妻合并纳税的税前扣除标准往往会低于“单身税前扣除标准”的两倍,产生了所谓的“婚姻惩罚”问题。那么,两个同居的单身可以既享受到家庭规模经济的好处,同时享受较高的税前扣除额,由此产生了家庭与单身之间的税负公平问题,同时产生了未婚同居的社会伦理问题。世界各国的实践经验表明,在综合课征模式下,可结合国情自行作出选择—既可选择“个人”也可选择“家庭”为个人所得税的课税单位。

(二)既定课税单位下课征模式的选择

就个人所得税制度的设计而言,一般是先选定课征模式,再选定课税单位,这是相对合理的顺序。本文为了探讨课征模式与课税单位之间的关系,对既定课税单位下的课征模式的选择进行考察。从国际经验来看,基于课征模式与课税单位的相容性的角度,世界各国在个人所得税制度设计方面有三种类型:“分类课税与个人”、“综合课税与个人”、“综合课税与家庭”。由国际经验可以得出结论:以“个人”作为课税单位,可以选择“分类课税”,也可选择“综合课税”模式;以“家庭”为课税单位,“综合课税”模式成为唯一选择。

 

五、结论与相关政策建议

个人所得税课税单位选择在实践中各有利弊,我国在借鉴西方国家成功经验的同时不可照搬,应结合本国国情循序渐进地实施税制改革。短期内我国很难以“家庭”为课税单位征收个人所得税。我国个人所得税的改革方向总体上应由分类课征制向综合程度更高的混合课征制转变。税收征管技术改进使得有更多的个人所得项目能够纳入到综合征收范围,在能较为全面掌握个人收入信息前提下,实现家庭收入信息收集无障碍,以此构建“家庭联合申报”与“个人单独申报”并行的征收制度。具体在操作层面则是逐步建立覆盖全国的统一的标准化个人所得税管理信息系统,在改革初期依然保持源泉扣缴为主、自行申报为辅的征收制度,年终将同一课税单位(个人或家庭)全国各地源泉扣缴明细申报信息和自行纳税申报信息进行汇总比对。年终申报环节,税务机关根据合法扣除凭证进行税收扣除,最终计算的应纳税款实行多退少补。

在向综合程度更高的混合课征制过渡中,存在两种申报方式:强制合并申报与选择合并申报。强制合并申报要求家庭成员必须统一汇总进行申报;选择合并申报规定课税单位既可以是个人也可以是家庭,纳税人可以自行选择。由于存在家庭规模经济,如果强制家庭合并申报,税负可能会高于夫妻一方参加工作的家庭或是高于未婚个人独立申报,其结果是带来所谓的“婚姻惩罚”。因此有必要赋予家庭成员一定的选择权,选择税负最轻的申报方式,减少课税单位改变对婚姻惩罚和对家庭成员职业自由的干预。未来我国可以采用选择合并申报,即夫妻二人联合申报与个人单独申报并行的方式。虽然选择合并申报在征管方面需要两个或两个以上的税率表,可能在短期内提高税收征纳成本,但随着我国税收征管信息处理能力的增强,征纳成本会不升反降。此外,引入多个税率表也会增进社会公平,改善社会福利。针对我国国情,笔者更倾向于在税制设计上给予家庭联合申报更多优惠。作为一个传统家庭观念浓厚的国度,我国应采用“婚姻奖励”而非“婚姻惩罚”的做法,具体而言则是鼓励“家庭联合申报”,对其在税率设计以及费用扣除上给予综合的政策倾斜。

 

(责任编辑:杨颖洁)

 

【参考文献】

1]王红晓:《完善个人所得税制度研究》,经济科学出版社2008年版。

2]温海滢:《个人所得税制度设计的理论研究》,中国财政经济出版社2007年版。

3]靳万军、石坚:《税收理论与实践》,经济科学出版社2010年版。

4]李华:《家庭还是个人:论我国个人所得税纳税单位选择》,载《财政研究》2011年第2期。

5]石子印、张燕红:《个人所得税的累进性与再分配效应—以湖北为例》,载《财经科学》2012年第3期。

6]汤洁茵:《个人所得税课税单位的选择:个人还是家庭—以婚姻家庭的保障为核心》,载《当代法学》20122期。

7]李怀、邵慰:《中国个人所得税研究—基于法与经济学的思考》,载《经济与管理研究》2011年第1期。

8]马君、詹卉:《美国个人所得税课税单位的演变及其对我国的启示》,载《税务研究》2010年第1期。

 

【作者简介】

俞杰,中南财经政法大学讲师

 

【文章出处】

《税务研究》2016年第4



[1]石子印、张燕红:《个人所得税的累进性与再分配效应—以湖北为例》,载《财经科学》2012年第3期。



中国税法评论 | 中国财税法治论坛 | 中国政法大学财税法研究中心 | 中国税务律师论坛 | 联系我们 | 投稿