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中国企业开展国际工程承包业务需关注的税务问题

来源:《国际税收》 作者:张庆雪等 时间:2016-11-07 01:34

国际工程承包是中国企业在海外开展业务的重要形式。2015年,我国国际工程承包业务完成营业额1540.7亿美元,同比增长8.2%,带动设备材料出口达161.3亿美元。[1]在美国《工程新闻记录》(ENR)评选的2015年国际承包商250强名录中,共有65家中国内地企业上榜,上榜数量居各国第一位,且上榜企业平均收入较上一年增长了13.9%,[2]发展势头迅猛。

然而,中国企业在海外开展国际工程承包业务并非一路坦途,由于不同国家,特别是“一带一路”沿线发展中国家的税收法规及征管环境与国内差异巨大,加之中国企业对该项业务涉及的税务问题研究不够,不少项目都存在较大税务风险或因涉税事项出现了高额损失。因此,对国际工程承包业务开展过程中各阶段涉及的主要税务问题进行梳理,并探索解决相关问题的思路,对于中国企业加快落地“一带一路”战略十分重要。

 

一、项目可行性研究阶段

(一)调研项目所在国整体税收环境

由于各国税收政策差异很大,中国总承包商在进入新的国别市场开展业务时,需要提前对所在国的整体税收环境进行认真调研,包括立法机构和征税部门、整体税负高低及其对项目利润率的影响、与我国及相关避税地的双多边税收协定、相关中国企业在当地执行项目时曾出现的重大税务问题,以及主要税种的税收政策等。只有对项目所在国的整体税收环境进行全面、详细地了解和掌握,并提前匡算税务成本,才能避免潜在的经济损失和法律风险,提高项目效益。

比如,对立法机构和征税部门的调研可以帮助总承包商在进行合同谈判时更好地向所在国政府争取税收优惠政策;对整体税负高低的了解有助于总承包商在提供项目报价或进行投标时更好地把控项目利润率;对所在国相关税收协定的掌握可以使总承包商设计更好的项目控股结构及资金流向;了解企业关联方和其他中国企业在所在国运作项目时出现的重大涉税问题,可以帮助总承包商提前防范税务风险,少走弯路。

对所在国主要税种税收政策的了解更是十分重要,因为不同国家不同地区不同类型项目涉及的税种、税率、征税范围、纳税方式、优惠政策等差异很大。总承包商如果对当地税法了解不足,惯性地采用国内纳税思维运作项目,则容易导致项目跟踪失败或最终亏损。以埃塞俄比亚(以下简称埃塞为例),在当地实施国际工程承包项目主要涉及以下税种:

在埃塞实施国际工程承包项目涉及的主要税种情况表

主要税种

税率

说明

增值税

15%

价外税,进项可抵扣

企业所得税

30%

收入扣除可税前抵扣的成本费用后缴纳

个人所得税

10%35%

超额累进税率,免征额150埃塞比尔

进口关税

035%

还需缴纳10%附加税

本地采购预提所得税

2%

对价值超过10000埃塞比尔的货物和价值超过500埃塞比尔的服务预提

进口货物预提所得税

3%

清关时按CIF[3]价预提

股息预提税

10%

子公司宣布派息时支付;分公司将税后利润汇回时支付

境外服务费代扣代缴所得税

10%

向境外服务供应商支付境外服务费时代扣代缴

如上表所述,除增值税、企业所得税、个人所得税、关税等税种外,埃塞海关总署还在清关时按进口货物到岸价的3%征收进口货物预提所得税;税务机关对总承包商发生的埃塞当地采购费用及境外服务费用分别征收2%10%的预提所得税,并且要求总承包商进行代扣代缴。这些规定均与国内税收制度差异较大,总承包商如果不进行认真调研,对项目利润率的判断等就会出现较大偏差。

(二)从税务角度提前对项目运作进行规划

近年来,协助业主融资+项目总承包的传统国际工程承包模式已难以支撑中国资金的扩张规模,越来越多的中国企业开始在海外运作“投资+融资+建设+运营的全周期管理项目。其中,建设-经营-转让(BOT)、参股投资并承担项目总承包等带资承包模式已成为国际工程承包行业的主流业务模式。考虑到可能会向项目投入的建设资金以及可能成为参股股东,总承包商在跟踪项目时应从税务角度提前对项目运作进行规划,从而实现抵免境外税额、利用税收协定享受低税率、获得税收优惠等目的。一般而言,可以从以下几方面着手:

1.确定参股比例。根据我国相关税收制度规定,中国企业境外所得回国抵免,一般要求该所得来源于企业直接或间接持股比例不低于20%的境外项目公司。这就要求总承包商在跟踪开发项目时,综合考虑参股项目的比例。若参股比例低于20%,一旦项目所在国税负较重,且在当地缴纳的税款无法回国抵免,那么,项目综合税负就会很高。例如,我国和埃塞签订的税收协定就规定:中国企业必须持有不少于20%的埃塞居民公司股份,才能抵免股息在埃塞已纳的税款。但同时需要注意的是,随着参股比例的提高,总承包商的资金投入和投资风险也会相应提高。

2.选择项目行业、地点。为了促进特定行业和区域的发展,许多国家,特别是发展中国家经常会在税法中规定:满足一定的投资行业、地区等条件,即可申请享受相应所得税减免、关税减免、外汇留存等优惠政策。在项目可行性研究阶段充分掌握该类税收优惠政策,有助于更好地开发高利润率项目。例如,埃塞政府就鼓励投资者投资农业制造业,根据产品出口比例的不同,项目应纳的所得税最多可免征8年。同时,如果项目是位于甘贝拉、南奥莫等欠发达的地区,免征年限还可以相应延长。总承包商在跟踪埃塞市场的项目时,可以将开发重点放在农产品制造业项目上。并在同等条件下,鼓励业主选择埃塞政府确定的可享受税收优惠的欠发达地区作为项目地址,这样作为参股股东的总承包商就可以同步享受项目的税收优惠政策。

 

二、项目投标及合同谈判阶段

(一)关注合同价格是否含税

通常而言,合同的价格都是含税价。但是在一些项目所在国,有的税种需要由业主进行代扣代缴,有的税种征收方式与国内有较大不同,总承包商在进行合同谈判时,要注意在相关条款中进行明确说明。例如,根据埃塞税收制度,总承包商如果将现场施工分包给埃塞当地分包商,分包商会向总承包商收取收入15%的反向增值税税款。该种纳税方式会对项目报价产生较大影响,总承包商在与业主进行合同谈判并提供项目报价时就要进行充分考虑。

(二)充分争取税收优惠政策

总承包商在项目投标及合同谈判阶段,可以向所在国政府及有能力的业主充分争取减免项目物资和临时进口设备的关税、中方派出劳工的个人所得税、项目所得在当地的所得税和相关流转税、项目利润汇回国内的预提所得税等政策。特别是在发展中国家,当地发展基础设施等承包工程项目的意愿较强,同时中国企业凭借资金、技术、成本等优势,与所在国政府的谈判能力也较强,总承包商往往能够在合同条款中取得较好的税收优惠政策。此外,总承包商还应注意,除争取已知税种的优惠政策外,还应在合同或与所在国政府签订的相关协议中注明“所在国未来增设的相关税种也予以免征或给予相应优惠”等兜底条款,并注意在项目实施的内外部条件发生变化时重新检查是否需要在合同中列明新的税收优惠条件。

(三)考虑能否将工程总承包合同拆分签约

总承包商与业主签订合同时,在协商一致的前提下,结合项目所在国所得税、现场施工流转税税负高低、相关部门和机构对合同性质的认定等具体情况,可以考虑将工程总承包合同拆分为在中国境内实施的设计和采购部分以及在项目所在国实施的建筑施工部分分别签约,并适当地规划各部分合同金额的高低。如果能够将合同拆分后签约并实施,项目的整体税负可以实现一定幅度的降低。

需要提醒的是,拆分合同的操作并不一定能够成功,需要结合项目所在国政府及我国税务机关和会计师事务所的认定开展,否则可能出现被相关部门和机构认定拆分合同的实质是逃避纳税,要求将所有合同合并纳税的情况,此时总承包商的税收负担反而会加重。因此,总承包商必须提前做好沟通解释和规划安排工作,如在国内进行的设计和采购部分合同由总承包商的国内总公司与项目业主签订,在国外进行的施工部分合同由总承包商在当地设立的子公司与项目业主签订,有关发票和单据的开立也要注意满足相关要求。

例如,A公司在埃塞成功签约了一个承包工程项目的设计和采购部分的合同,项目施工部分业主选择和埃塞当地的建设施工企业签约。后因各种原因,业主希望将该项目的施工部分交由A公司完成,并与A公司重新签订了项目施工合同。在项目实施过程中,某知名咨询机构向A公司提供了拆分合同降低税负的方案,但A公司由于缺乏先期规划,没有在埃塞当地成立子公司,设计和采购部分的合同以及施工部分的合同均是由国内总公司名义与业主签约,拆分方案无法通过国内会计师事务所的审计以及埃塞财政部的认定,因而无法采用该种拆分合同的节税方案。

同时,由于A公司在签订设计和采购合同时,考虑到单纯的设备供应将被埃塞政府视为业主直接进口材料设备,该行为无须在埃塞缴纳所得税,也不涉及国内的流转税,因而在与业主谈判时,未在合同中列明相关税收减免条款。后期补签现场施工合同时,也未根据项目条件变化向埃塞政府争取税收优惠,导致A公司之前签订的设计和采购合同也作为工程总承包项目整体的一部分被征收了高额所得税和流转税。

(四)该阶段还应关注的其他涉税问题

在投标及合同谈判阶段,总承包商还应关注以下涉税问题:在合同涉及中方进行纳税申报、清关、申请劳工签证等方面,尽量争取当地业主的协助;关注合同对于付款条件的要求,是否要求总承包方提供完税凭证后方能付款,对发票开具形式是否有特殊要求;业主是否对项目融资有特殊要求,如必须通过中国当地银行或金融机构融资等,因为该类规定会影响总承包商对资本弱化的安排;根据所在国法律规定、业主对合同主体的要求、总承包商规划的商业模式,确定是否需要在当地注册设立子分公司或项目办公室,如果需要,提前掌握设立各种主体需要的条件、程序、时间以及税负差异。

 

三、项目实施阶段

(一)完成税务登记等注册手续

通常而言,在所在国注册成立的项目实施主体需要办理包括税务证书在内的一系列注册证书。例如,在埃塞实施工程总承包项目时,总承包商必须在当地进行注册并取得惟一的税务编号,所有可进行抵扣的费用、开支均需要向税务机关提供标明税号的发票原件。同时,总承包商还需办理利润税登记、增值税登记等注册证书。

(二)做好分包商和供应商管理

1.确定分包商具有相关资质。在一些国家,总承包商除了需要确保自身获得项目实施所需的各种资质、注册证书外,还需要对分包商是否具有所在国要求的相关资质、证书进行提前考虑和认真审核。比如,A公司在埃塞签订了某工程总承包合同,其中采购部分由A公司自己完成,设计和施工部分通过招标形式分包给国内的相关单位。根据埃塞税法规定,总承包商必须取得分包商开具的标有埃塞税务编号的正式发票,该部分金额才可以作为在当地应纳所得税的税前列支项目。但在开展招标和签订合同时,总承包商未对分包商提出上述关于发票开立方式的要求。在这种条件下,总承包商只有以下三种选择,一是对国内中标单位违约,选择埃塞当地能开具符合要求发票的公司作为项目设计和施工的分包商;二是接受项目工期延后,协助中标的国内分包商尽快完成埃塞当地注册程序,取得税号和发票开具资格;三是不将分包支出列为应纳税所得额扣除项,在埃塞缴纳高额所得税税款。无论哪种方式,总承包商都将承担较大的损失。因此,在开展分包商招标和签约工作前,务必对分包商的资质是否符合项目所在国的相关规定进行仔细核查。

2.合理选择最优供应商。目前,各国政府通常对来源于不同原产地的设备、材料的进口关税适用差异税率,一般有通用税率、最惠国税率、协定税率、特惠税率等。总承包商在实施项目时,如果能对项目所在国海关的规定进行具体了解,就可以在同等条件下,优先选择来源于适用较优惠税率的原产地的设备、材料。

但值得注意的是,我国为鼓励国内总承包商拉动国产设备出口,相关政府部门会给予能够拉动国产设备出口的大型工程总承包项目一些优惠条件,如优先解决项目融资、提供出口融资保险专项额度、根据拉动金额给予一定比例补贴等。因此,总承包商在选择设备、材料的供应商时,要结合价格、税率、补贴、对项目实施的总体影响等多种因素综合考虑。

(三)建立健全税务记录及申报体系

在实施项目时,总承包商应按照当地税法规定,按时足额缴纳各种税款。由于不同国家对税款的缴纳方式、期限均有不同规定,总承包商在操作过程中需要加强对当地税法的学习,建立并完善相关会计核算和税务管理体系。例如,埃塞税法规定:总承包商在缴纳增值税时,需要先按照销项税额全额进行预缴,在一个纳税周期结束后,再凭取得的进项税额发票去税务机关进行税款返还申报。也就是说,总承包商需要先全额垫付上一环节的进项税额。因此,总承包商一方面要做好资金使用计划的安排,另一方面要做好进项税额发票的获取和整理工作,否则会使项目的实际税负超过法定税负。

(四)该阶段还应关注的其他涉税问题

在项目实施阶段,总承包商还应关注以下涉税问题:及时代扣代缴员工的个人所得税,以免员工工资无法作为税前列支项目;对由国内派往项目所在国的人员行程进行管控,降低形成常设机构的风险;对于在项目国进行的纳税申报等事宜与国内主管税务机关进行充分沟通,保证境外所得抵免能够充分利用等。

 

四、项目完成阶段

在国际工程承包项目完成后,总承包商要及时关闭为执行项目而设立的项目办公室,并注销当地银行账户和税号。如果总承包商在项目所在国设立的是子分公司,后续还要继续使用该银行账户和税号开展业务,那么,可以聘请中介机构或向政府部门提出申请,对已完成的项目进行已缴税费的清算审计,为项目执行彻底画上句号,从而避免当地税务局在进行税务检查时,再次把项目办公室或该项目作为检查对象,产生不必要的税务风险。此外,如果总承包商运作的是带资承包项目,还要对项目的退出机制进行研究,比较转让公司股权、移交经营权或者出售资产等不同方案下的税务成本,选择最优方案。

一带一路战略全面实施的新形势下,中国企业的国际工程承包业务迎来了重大的发展机遇,但同时也面临着包括税务风险在内的众多风险。只有针对业务特点和流程,加强税务管理,提前采取预防措施,并在项目实施过程中积极应对,才能抓住机遇,实现发展。

 

(责任编辑:沈申琰)

 

【参考文献】

[1] 姜跃生:《携手发展中国家完善“一带一路”税收政策》,载《国际税收》2015年第8期。

[2] 詹清荣:《“一带一路”跨国投资经营战略的税务风险防控要点》,载《国际税收》2015年第6期。

[3] 乔慧娟:《“一带一路”战略实施背景下中国对外承包工程企业海外投资的风险管理》,载《对外经贸》2015年第8期。

[4] 李智彪:《对中资企业投资非洲的实证分析与思考》,载《西亚非洲》2010年第5期。

 

【作者简介】

张庆雪,中国人民大学;

赵凛然,中国财政科学研究院。

 

【文章出处】

《国际税收》2016年第4


[1] 中华人民共和国商务部,2015年我国对外承包工程业务简明统计[EB/OL].

Http://fec.mofcom.gov.cn/article/tjsj/ydjm/gccb/201601/20160101239834.shtml,2016-01-21

[2] ENR. The ENR Top 250 International Contractors [EB/OL].

Http://www.enr.com/toplists/2015_Top_250_Global_Contractors2.pdf,2016-02-04.

[3] 成本加保险费加运费。



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