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集团内劳务转让定价的税务问题初探

来源:《税务研究》 作者:毛 杰 时间:2016-11-07 01:34

内容提要:集团内劳务的转让定价存在两个主要的税务问题:一是集团内劳务是否构成转让定价意义上的服务,判断依据为“受益原则”;二是集团内服务的转让定价是否符合独立交易原则,这方面聚焦间接收费法以及服务费中是否包含利润问题。我国应重视集团内劳务的转让定价管理,完善相关立法,强化税务机关的信息获取能力,合理分配税企间的证明责任。

关键词:集团内劳务  转让定价  受益原则

 

一、集团内劳务转让定价问题的背景

在全球化浪潮中,集团内劳务交易日益成为跨国企业经营的重要组成部分,并呈现出劳务提供主体多元化和劳务内容多样化的特点。相应的,集团内劳务的转让定价问题已经成为国际税收领域的新热点。在国内税收层面,集团内劳务经常与有形财产或者无形财产的关联交易相联系,界限难以准确划定;特别是当劳务交易包含创造无形资产的因素时,由于两类交易的预期回报不同,税企容易产生分歧。在国际税收层面,一方面,跨国企业可能利用各国税制差异,以集团内劳务为载体,进行激进的税收筹划[1],另一方面,跨境劳务费的收入确认与费用扣除事关劳务提供方与劳务接受方所在国的税基,相关税务当局在服务是否提供及其定价是否符合独立交易原则方面常有争议,由此也可能造成纳税人双重征税等问题。

集团内劳务转让定价是继有形资产和无形资产转让定价之后国际反避税领域的新热点。部分发达国家早在二十世纪末就高度关注集团内劳务转让定价问题,并通过了相关立法。2003年的一项调查表明,跨国公司实际接受各国税务机关审计的交易类型中,服务的转让定价审计比重达29%,仅次于有形商品销售(37%,排在无形资产(14%)、公司间融资(9%)及技术的成本分摊协议(5%)之前。[2]近年来,随着跨国集团在华产业链的重组,集团内劳务转让定价问题亦受到我国税务机关的重视。在规则层面,2009年颁布施行的《特别纳税调整办法(试行)》初步确立关联服务作为转让定价对象;在实践层面,晚近的集团内劳务案例不断涌现,部分案情之复杂、调整效果之明显,令各界关注。

集团内劳务转让定价涉及两个主要的税务问题:一是劳务是否构成转让定价意义上的服务;二是服务的转让定价是否符合正常交易原则。下文将结合OECD指南以及美国的相关规则,[3]围绕这两个问题展开探讨。

 

二、集团内劳务转让定价税务问题之一——劳务是否构成转让定价意义上的服务

(一)受益原则与除外情形

集团内劳务要成为转让定价意义上的服务,或者成为关联方之间可以收费的服务,[4]应满足“劳务给接受者带来利益”这一要求(简称为受益原则”)。OECD指南对该原则作了权威解释:集团内服务是否提供取决于劳务是否为接受方提供了经济或者商业价值,从而增强其商业地位”。OECD相关文件还提出了受益原则包含的两个要求:一是受益应当是“直接和真实的(direct and real)”,而不是“间接和遥远(indirect and remote)的;二是接受方从劳务中“主要地(primarily受益。

实践中,若干类型的集团内劳务因不能满足受益原则(及两个要求)而不构成服务,即除外情形。一是“股东活动(shareholder activities)”。这种活动是劳务提供方(通常为母公司或持股公司)仅仅为维护其所有者权益而从事的活动(如美国税法举例的对子公司经营活动的内部风险审计),或是为了满足其自身的合规性要求(如报告、法律或者管制要求)而进行的活动。股东活动构成除外情形是因为其只是维护劳务提供方的自身利益,而没有增进劳务接受方的利益。二是“重复性活动(duplicative activities)”。如果集团成员已经通过自身提供劳务活动,或者正在从第三方获得劳务服务,那么再为其提供内容相同的服务就构成重复性劳务。典型的是母公司对子公司管理团队决策的批准,这多是母公司履行控制职能以及集团授权的程序要求,没有增进子公司的利益。三是“附带(incidental)受益联属(affiliation)受益。附带受益是指劳务主要针对某(些)成员企业,但产生的利益可能附带地传递给集团其他企业的情形。典型的如集团重组活动所带来的集团效率提高可能使其他成员企业受益。联属受益是指当企业仅因为作为集团的成员而不是由具体劳务而获益的情形。典型的是因集团更高信用等级而获得更优惠的融资条件,或因集团大量采购而获得更大的折扣。附带受益或联属受益不能满足“主要”或“直接”受益的具体要求。

受益原则是判断劳务构成转让定价意义上服务的基本标准。关联劳务是由提供方(如母公司)决定的,接受方没有在自身需求基础上做出是否接受劳务的自主权,[5]因此,以接受方是否受益作为判定标准具有合理性。受益原则的“基本”地位体现在两个方面:一是就受益原则与除外情形关系而言,上述除外情形只是列举性规定,存在着遗漏或者重复,[6]某种劳务不构成上述除外情形,但并不必然得出构成服务的肯定性认定,只有依据受益原则才能做出最终认定。二是集团内劳务产生的利益分布情况多样,劳务提供方、接受方以及集团其他成员都可能获益,但只有接受方是否受益才是该劳务成为转让定价意义上服务的判定依据。一方面,在战略管理等提供方和接受方均受益的情形中,不能因为提供方获益而否定接受方获益,从而否定劳务构成服务。[7]另一方面,在由母公司或者集团服务中心向多个成员企业提供日常后台服务的情形中,尽管劳务类型多样,接受方众多,但劳务提供与特定主体之间的受益关系仍应当得到确立。[8]

(二)受益原则的适用问题

利益难以量化是适用受益原则的最大困难。受益本质是个程度范畴,劳务给予接受方的利益到达何种程度才能构成服务,虽有相关法律文件提出“直接”、“主要”等要求,但实践中仍存在较大的模糊性和不确定性。一方面,除“直接”、“主要”等要求外,1984DECD文件还要求利益可以确认和定量(identify and quantify)”,2009年美国转让定价规则要求利益是“合理可确认的(reasonably identifiable的。无论用语如何,这些要求的认定不可避免地具有主观性,难以准确判断各方因劳务而获得利益的情况,无法彻底解决“中央协调和控制活动”、“管理活动(stewardship activities等复杂情形的利益判定问题。另一方面,除外情形可能存在例外——表面上属于除外情形,但事实上接受方获益,如母公司的审查避免了子公司决策的重大风险,被认为重复性活动的例外。由于受益程度无法准确量化,受益情形与除外情形之间的界限就十分模糊,各国对于除外情形的解释与适用宽严程度不一,可能产生国际税务争议。比如美国认为母公司法律人员审查子公司交易资料,向子公司提供了“附加(additional)利益,构成重复性活动的例外;公司重组也可能为成员企业提供利益,构成附带受益的例外。美国的这些立场与多数国家接受的OECD指南规定都有所不同。

1995年OECD指南进一步将受益原则与独立交易原则相衔接,提出了“愿意支付”标准和“替代完成”标准,旨在增强受益原则的操作性。但这两个替代标准的适用仍可能受到独立交易原则本身的短板(现实中完全可比交易难以找到)的制约。同时,鉴于现实中集团内劳务交易情况复杂多样,OECD指南提出必须根据实际情况和条件在个案基础上作出认定,这更增加了受益原则解释与适用上的主观随意性。加之税企在集团内劳务受益性方面举证责任也不明确,容易引发争议。

 

三、集团内劳务转让定价税务问题之二——服务的转让定价是否符合独立交易原则

(一)集团内服务支付的实际安排

集团内服务支付的实际安排主要有三种方法:直接收费法、间接收费法以及成本分摊法。[9]

直接收费法要求确认特定(每笔)服务的成本,据此直接向接受方计价收费。这种方法直截明了,便于税收征纳,但适用条件较为严苛,只有当提供方向非关联方也提供类似的服务,或者服务构成提供方主要经营组成部分时,直接收费法才可适用。

间接收费法是在不具备适用直接收费法条件时才适用的次优方法。现实中,集团内服务往往种类繁杂,接受方众多,难以对特定劳务价值加以量化,或者单独量化的成本过高,因此,间接收费法更为常见。间接收费法本质是在近似估计基础上对总服务费用的分配,基本要求是接受方所分摊的费用与其所获得(或预期获得)利益相匹配,涉及具体的要点有三:

一是成本池的费用归集应当准确。一方面,各国对于成本外延的不同规定可能影响特定接受方费用分摊的数额。典型的是对于服务提供方支付给其雇员的股份补偿(stock-based compensation)是否应当计入分摊成本池,各国分歧很大,加拿大持明确反对立场,而美国认为一般应当允许包含这一内容。另一方面,跨国集团中服务提供方与接受方所在地域范围广,提供方与接受方之间层次多,由特定企业分摊的应当是其实际获得服务的成本,与其无关的服务成本不应置于其分摊的基数中。比如中国大陆子公司分摊的应当是亚洲持股公司提供服务的成本池,而不是母公司全球成本池。

二是成本分配所依据的指标应当具有敏感性,体现服务的性质和用途。比如全球营销活动费用的分配应依据各接受方销售收入增长指标,人事管理培训服务费用分配标准宜按各接受方职工数量等。同时,特定服务的多层次成本分配的指标应当保持一致,防止因同一服务费在母公司与区域持股公司、区域持股公司与子公司之间分配指标不同,造成费用分摊不合理的问题。[10]

三是间接收费法与受益原则的衔接。间接收费法的适用前提是难以将支付与特定服务联系起来,因此,特定服务与特定接受方之间利益关系往往较为模糊。劳务(特别是母公司或者集团服务中心提供日常后台服务)是否使接受方受益,有关费用的分配是否与接受方获得的利益相匹配,实践中争议较多。对此,一方面,间接收费法是估算基础上的成本分摊,应防范纳税人滥用或操纵这一方法从而避税的可能;另一方面,各国税务当局也应避免因证明要求不同而增加纳税人税收遵从的不确定或遵从负担过重等问题。[11]

(二)集团内服务定价是否应当包含利润

1.OECD的立场。

集团内服务的转让定价应当符合独立交易原则,其中的主要争议在于服务收费是否必须包含利润因素。一般情况下,独立企业提供服务并不仅为弥补成本,而旨在获得利润。然而实际市场交易价格并不是由提供方一方决定的,独立交易也可能没有利润,甚至亏损,由此OECD指南指出,独立交易价格并不总是能使集团内劳务提供方盈利,典型的是两种情形:一是出于战略考虑,独立企业为完善经营范围,支持(主要)经营活动,在成本高于市场价格时,仍愿意提供服务;二是服务的提供是非经常的,但集团出于其他考虑而必须提供(比如无形资产交易中出于保密考虑而提供相关服务)。

理论上,利润是对提供者履行相关功能的回报,因此集团内服务定价是否包含利润因素,主要取决于劳务提供方的功能和服务的内容等因素。1979OECD指南规定,在三种情况下的服务定价应当包含利润:(1)所提供的服务是提供方的主营业务(之一);(2)虽然所提供的服务不是提供方的主营业务,但提供方特别擅长提供服务,而且对于接受方而言,服务的价值大于成本;(3)服务构成了接受方费用的实质部分。第一种情况表明服务是提供方的主要利润来源,定价应包含利润已是共识。第二种情况考虑提供方和接受方的情况,但仍有争议。在1990年森斯特兰案中,新加坡子公司的经营严重依赖美国母公司向其提供的技术服务,美国法院仍支持母公司按照成本对服务定价,理由为母公司不是经营该技术服务的。[12]第三种情况中的“实质”一词含义不明确,也存在着服务不属于提供方的主营业务,但接受方使用该服务较多,构成后者实质费用等情况如何判定的问题。[13]

2.OECD低附加值集团内劳务转让定价(草案)的规定。

集团内服务定价是否包含利润因素问题涉及到各国税基以及跨国集团经营的税务确定性,相关争议集中在集团母公司或者集团服务中心提供的日常低附加值服务上,这也促使有关国家和国际组织寻求解决方案,关于低附加值劳务的规定应运而生。[14]

OECD低附加值劳务转让定价指南(草案)具有典型性,该指南(草案)旨在帮助跨国企业按照独立交易原则合理地向成员企业分摊集团服务费,减少税务争议,提升税务遵从。草案主要包括三方面内容:一是界定低附加值集团内劳务。该类劳务不构成跨国企业集团的核心业务,但又是企业主营业务所必须的,具有支持性质和日常性质,不使用独特且有价值的无形资产,服务提供方不承担和控制实质性或显著的风险。草案列举了常见的低附加值服务种类,并明确若干服务不属于这类服务。二是确定低附加值劳务符合独立交易原则定价的简化方法。草案确定了向集团内多个成员提供服务的成本池的构成,提出了成本池中成本据以分摊给集团内受益企业的合理指标,并规定对成本池中的所有成本适用统一的利润加成率(5%)。三是规定了采用本简化方法的跨国企业集团应准备的信息和文档资料,以备集团成员企业(提供方或接受方)的主管税务机关审查。

从各国的反馈来看,该草案要实现其目的至少需要解决两方面问题:一是该草案的主要内容应被尽可能广泛的国家和地区所接受。一方面,对于低附加值劳务的界定,即何谓低附加值,以及使用无形资产、承担实质性风险的含义,目前各国认识有所不同;另一方面,利润加成率方面,欧盟部分成员国的规定为3%-10%,而有些国家提出0%也应当被允许,如美国的服务成本定价法等。由于集团内劳务涉及跨境税源问题,因此在这些主要方面应有尽可能多的国家形成共识。二是受益证明与简化方法之间的矛盾。一方面,低附加值劳务同样应当满足受益原则,然而低附加值的特性导致这种证明更加困难,需要纳税人准备更多的资料加以说明。另一方面,草案的目的是建立一个简化机制,包括按照简化的方法准备文档资料、降低纳税人的证明要求,而如何协调这两个方面也是一个挑战。

 

四、对于我国集团内劳务转让定价税务问题的对策建议

上文分析表明,在劳务是否构成转让定价意义上的服务、服务定价是否符合独立交易原则这两个方面,存在受益原则适用不确定性的困难,以及日常服务定价是否包含利润等争议。而我国近年来的反避税实践还暴露出集团内劳务是否实际提供(发生)的真实性证明问题。归纳而言,这些问题的根源有二:一是信息不对称。对于关联劳务交易情况,税务机关较之纳税人处于信息劣势,阻碍了其对劳务真实性和定价合理性的审查。二是举证责任分配问题。税务机关与纳税人在劳务真实性和定价合理性的证明责任规定空白或者较为模糊,可能阻碍税务机关的调查,也可能给纳税人带来过重的遵从负担。

长期以来我国的转让定价立法与实践主要针对传统的货物购销,劳务交易等转让定价实践经验较为缺乏,为此应当采取针对性措施加以弥补:一是完善相关立法。建议在对《特别纳税调整办法(试行)》修订时,在原初步确立关联服务作为转让定价对象的基础上,增加劳务真实性、受益原则与除外情形、劳务转让定价遵循方法、证明资料要求等方面的具体规定,为反避税调查和管理提供指南和依据。二是通过完善同期资料的规定,构建以主体文档、本地文档和国别报告并重的三层结构体系,以便税务机关收集和掌握更多跨国集团劳务交易(包括提供方与受益方情况、成本池以及分配指标等)的信息。三是根据受益期限、服务内容、各方具有的功能与承担的风险等因素,合理分配纳税人与税务机关的举证责任,要求纳税人对内部劳务提供进行妥善而详细的记录,并规定纳税人未尽到举证责任的不利后果。四是积极参加国际合作,利用税基侵蚀与利润转移(BEPS)行动计划以及OECD指南修订等,根据我国居民企业主要作为劳务接受方的整体现状,充分表明我国在集团内劳务转让定价方面的立场,保护我国税基。同时,还应研究和吸收OECD指南等国际规则方面的合理成分,在受益原则与除外情形界定、定价安排与具体方法、低附加值劳务规则等方面使我国今后的立法尽可能地与主流观点与规则相符,从而减少税务争议,增强跨国纳税人对华投资与关联劳务交易方面的税务确定性。

 

(责任编辑:沈申琰)

 

【参考文献】

[1] Gregpru J.Ossi, Per Juvkam-World, Gregory Lubkin, and Nestor Maksymiuk, July 31 US Servive Rules: The Final Road Map for Identifying, Allocating and Charging for Centralized Services,18 Transfer Pricing Report 1196, March 2010.

 

【作者简介】

毛杰,宁波市国家税务局。

 

【文章出处】

《税务研究》2016年第4



[1] 如管理费或总部费用的分摊可能成为侵蚀税基的高风险交易。OECD: Action Plan on base Erosion and Profit shifting, Action 10-Other highrisk transactions,2013.

[2] Danny Oosterhoff. Multinational Organizations Face Transfer Pricing Audits across the Globe world. Transfer Pricing Trends, Practices and Perceptions.

[3] OECD是当今全球税收规则研究和制定的最主要的国际组织,其公布和不定期更新的转让定价指南虽无正式的法律效力,但为多数国家所遵循。美国拥有最多的跨国集团母公司,是国际反避税领域的重要国家,颁布了专门的集团内劳务转让定价规则。

[4] 本文对没有确认的劳务,暂称之为“劳务”,确认为转让定价意义上的则成为“服务”,以示区别。

[5] Eric Elmlid, The Remuneration for Intra-group Services: A Study of Issues that have caused disagreements between taxpayers and tax authorities,Jonkoping University master thesis, 2009.

[6] 如母公司依照程序对子公司的决定进行审批,既可以认为是重复性活动,也可能构成股东活动。

[7] 在联合国国际税收事务合作专家委员会关于集团内劳务转让定价的探讨中,部分国家提出在劳务提供方获益大于接受方时,不应收取费用。这一建议与受益原则标准不符,可能引发国际税务争议。

[8] 1984年OECD报告对于母公司提供的中央协调和控制活动进行细化分析,并将其中能够增进集团成员整体利润的活动与股东活动相区分。

[9] 成本分摊法的本质也是间接收费法,只是成本分摊是依据预期收益,与间接收费法的差别在于所依据的是“事先预计还是事后存在”的利益,限于篇幅,不作展开。

[10] 这两个例子均源于我国调查的首例跨境劳务费转让定价案件。详尽:中国税务报:《全国首例大额跨境服务费避税案件查结补税及利息超8亿元》,2014120日。

[11] 各国立场不尽相同:在瑞典道氏化学案(Dow Chemical Case)中,法院支持了纳税人对于响应(on-call)服务采用间接收费法的做法,因为从接受方功能和服务内容角度出发,相关服务能够满足接受方的需求,间接收费法也没有要求纳税人对于每笔服务单独定价。挪威法院在3M案件中也认为:没有必要对所有服务的情况都加说明,接受方接受了大量服务本身就说明服务的受益性。但丹麦法院对丹麦石油案的立场十分严格,纳税人必须明确说明根据成本分摊协议分摊的成本与每项服务带来的利益相匹配。

[12] 案情详见:吉尔.C.佩甘,J.斯科特.威尔基:《全球经济中的转让定价策略》,国家税务总局税收科学研究所译,中国财政经济出版社1997年版。

[13] 需要澄清的是,支付安排与费用是否包含利润关系并无必然联系,换言之,直接收费法下的服务定价可不包含利润,间接收费法下的服务定价也可包含利润。事实上,1984OECD报告在谈到上述三种应当加收利润情形时也没有区分直接收费法与间接收费法。

Report of the DECD Committee on Fiscal Affairs on Transfer Pricing and MNEs—Three Taxation Issues, Paris 1984,paras.76-79.

[14] 欧盟于2011年通过了相关立法。EU Commission, Guidelines on Low value adding inta-group sevices ( EU Transfer Pricing Forum),Jan.2011.美国自1968年以来,允许低附加值服务适用成本不加成的定价方法,即服务成本法(service cost method)Treas. Reg. Sec. §1.482-2b(7)1968),Regs. §1.482-9(b)(2009)。限于篇幅,不作详述。



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