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创业投资企业如何计算投资抵免所得税

来源:《中国税务》 作者:高金平 时间:2016-11-07 01:32

创业投资企业是指在我国境内注册设立的主要从事创业投资的企业组织。该类企业可以以全额资产对外投资,但仅限于投资未上市企业,且对单个企业的投资不得超过创业投资企业总资产的20%。国家鼓励创业投资企业发展,并引导其增加对中小企业,特别是中小高新技术企业的投资。笔者结合《财政部、国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税[2015]116号)、《国家税务总局关于有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第81号)、《国家税务总局关于发布<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》(国家税务总局公告2015年第76号)、《国家税务总局关于实施创业投资企业所得税优惠问题的通知》(国税发[2009]87号)等文件,帮助读者理解创业投资企业所得税抵免政策。

 

一、公司制创业投资企业所得税抵免政策

根据《企业所得税法实施条例》第九十七条及国税发[2009]87号文件的规定,创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年(24个月)以上的,可以按照其对中小高新技术企业投资额的70%,在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。中小高新技术企业是指除符合《高新技术企业认定管理办法》(国科发火[2008]172号)认定为高新技术企业外,还应满足职工人数不超过500人,年销售(营业)额不超过2亿元,资产总额不超过2亿元的条件。

需要注意的是,投资当年,被投资企业己经取得高新技术企业证书,但超过中小高新技术企业标准,不能享受投资抵免。中小企业接受创业投资之后,经认定符合高新技术企业标准的,应自其被认定为高新技术企业的年度起,计算创业投资企业的投资期限。该期限内中小企业接受创业投资后,企业规模超过中小企业标准,但仍符合高新技术企业标准的,不影响创业投资企业享受有关税收优惠。

 

二、有限合伙制创业投资企业的法人合伙人所得税抵免政策

财税[2015]116号文件第一条规定:2015101日起,全国范围内的有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业满2年(24个月)的,该有限合伙制创业投资企业的法人合伙人可按照其对未上市中小高新技术企业投资额的70%抵扣该法人合伙人从该有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额,当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。”

(一)享受投资抵免的主体

享受投资抵免企业所得税优惠的主体是有限合伙制创业投资企业的法人合伙人,即依照《企业所得税法》及其实施条例以及相关规定,实行查账征收企业所得税的居民企业。

(二)中小高新技术企业及投资期限的确定

1.中小高新技术企业的标准及投资期限的确定,按公司制创业投资企业的有关口径执行。

2.投资2是指从2015101日起,有限合伙制创业投资企业投资于未上市中小高新技术企业的实缴期满2年,同时,法人合伙人对该有限合伙制创业投资企业的实缴出资也应满2年。

(三)执行时间

2015101日起执行,是指法人合伙人、有限合伙制创业投资企业、中小高新技术企业均符合税法规定,且投资“满2的第24个月在201510月(含)以后。

此处2需自被投资企业同时符合高新技术企业与中小企业标准之时点开始起算,持续持股满2年。投资当年,被投资企业己经取得高新技术企业证书,但超过中小高新技术企业标准,不能享受投资抵免。中小企业接受创业投资之后,经认定符合高新技术企业标准的,应自其被认定为高新技术企业的年度起,计算创业投资企业的投资期限。该期限内中小企业接受创业投资后,企业规模超过中小企业标准,但仍符合高新技术企业标准的,不影响创业投资企业享受有关税收优惠。

例如,A公司于2011111日实缴投资于有限合伙制创业投资企业B,B公司于2012111日实缴投资于未上市的某中小企业CC公司于2014710日取得高新技术企业认定,2015C公司的规模超过中小企业标准。本例,投资期限应从20147月开始计算,投资第24个月应为20166月,2016A公司可享受投资抵免。

再如,A公司于201391日实缴投资于有限合伙制创业投资企业B,当日,B公司实缴投资于某未上市中小高新技术企业,则A公司于20158月投资满24个月,但财税[2015]116号文件从2015101日起执行,故该项投资不得享受抵免优惠。

又如,有限合伙制创业投资企业B2012111日投资某未上市中小高新技术企业,B公司的原合伙人甲公司于2013111日将其持有的B公司的合伙份额转让给A公司,则A公司于201510月投资满24个月,2015年可享受投资抵免优惠。

(四)法人合伙人投资额的计算

法人合伙人间接投资于未上市中小高新技术企业的投资额=有限合伙制创业投资企业对中小高新技术企业的实缴出资额×(法人合伙人对有限合伙制创业投资企业的实缴出资额-该有限合伙制创业投资企业的全部实缴出资额)。

(五)应纳税所得额的确定

合伙企业应纳税所得额的计算应按照《个体工商户个人所得税计税办法》(国家税务总局令第35号)的有关规定执行,其中,合伙企业从被投资方取得的股息,自然人合伙人直接按照“利息、股息、红利所得”计征个人所得税,法人合伙人因不符合《企业所得税法实施条例》第八十三条关于直接投资的规定,不能享受免税优惠。法人合伙人自有限合伙制创业投资企业取得的应纳税所得额,应根据《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号),按下列顺序确定:

1.该合伙企业合伙协议约定的分配比例确定;

2.合伙协议未约定或约定不明的,由合伙人协商确定;

3.协商不成的,由各合伙人按实缴出资比例确定;

4.无法确定出资比例的,就全部生产经营所得和其他所得按合伙人数量平均计算分摊。

(六)投资于多个有限合伙制创业投资企业的合并计算方法

为使创业投资企业所得税抵免优惠充分发挥作用,不因被投资项目长期亏损而减弱,国家税务总局2015年第81号公告第三条中明确规定:如果法人合伙人投资于多个符合条件的有限合伙制创业投资企业,可合并计算其可抵扣的投资额和应分得的应纳税所得额。当年不足抵扣的,可结转以后纳税年度继续抵扣;当年抵扣后有结余的,应按照企业所得税法的规定计算缴纳企业所得税。”即投资多个项目的法人合伙人,其所投项目的可抵扣投资额与应纳税所得额之间不需一一对应,可以合并计算,但只有符合上述“满2条件的投资,才可以纳入合并计算的范畴。

例如,法人合伙人甲公司2013111日分别实缴投资于有限合伙制创业投资企业ABCD,其中ABC公司于2013121日分别实缴投资于未上市中小高新技术企业abcD公司于2014121日实缴投资于未上市中小高新技术企业d。不考虑其他因素,甲公司2015年来源于ABCD公司的应纳税所得额及投资抵免计算如下:

甲公司2015年度可抵扣的投资额M=(甲间接投资a的投资额+甲间接投资b的投资额+甲间接投资c的投资额)×70%

甲公司2015年度可以用于抵免的应纳税所得额N=甲自A分配取得的应纳税所得额+甲自B分配取得的应纳税所得额+甲自C分配取得的应纳税所得额

M>N,则抵免额为NM大于N的金额可以结转至2016年度及以后年度继续抵免,甲公司就来源于D公司的应纳税所得额并入其当年应纳税所得总额缴纳企业所得税;

M<N,则抵免额为MN大于M的金额及来源于D公司的应纳税所得额并入其当年应纳税所得总额缴纳企业所得税。

 

三、备案管理

创业投资企业和有限合伙制创业投资企业法人合伙人享受投资抵免优惠需按照《企业所得税优惠政策事项办理办法》(国家税务总局公告2015年第76号)的要求,于年度汇算清缴前向主管税务机关提交备案资料。

 

四、案例

2012年111日,张先生和甲公司(查账征收,税率25%)分别成立了有限合伙制创业投资企业ABC,其中,张先生为普通合伙人(GP),甲公司为有限合伙人(LP),合伙比例均为28,张先生对ABC公司实缴出资均为200万元,甲公司对有限ABC公司实缴出资均为800万元。

2013年111日,A公司投资于未上市中小高新技术企业al与非中小高新技术企业a2,实缴投资均为200万元;B公司投资于未上市中小高新技术企业b1与非中小高新技术企业b2,实缴投资均为200万元;C公司投资于未上市中小高新技术企业c,实缴投资100万元。

2015年121日,B公司将其对b2的股权投资以600万元的价格转让给非关联方D公司。

A公司2015年度应纳税所得额200万元(其中含a2分配的股息红利所得20万元),A公司的合伙协议约定张先生和甲公司的合伙比例为55

B公司2015年度应纳税所得额300万元(不含对b2的股权转让所得),甲公司与张某《合伙协议》未约定分配比例、双方协商也未达成一致意见。

C公司2015年度税收亏损额为300万元。

甲公司2015年度不考虑创投ABC公司应纳税所得额的情况下,纳税调整后的所得为500万元。

股权结构如下图。


假设甲公司历年无可弥补亏损,不考虑其他纳税调整因素,甲公司2015年度应纳所得税额计算过程如下:

1.甲公司间接投资a2取得的股息红利,不得享受居民企业间股息红利免税的所得税优惠,因此,甲公司自A公司分得的应纳税所得额=200×50%100(万元)。

2015年10月,甲公司通过A公司间接投资未上市中小高新技术企业al2年,2015年符合投资抵免条件,a2为非中小高新技术企业,投资额不得享受抵免。因此,甲公司当年可抵扣的投资额=200×(800÷1000)×70%112(万元)。

2.股权转让所得需并入B公司的应纳税所得额。对于B公司,甲公司与张先生《合伙协议》未约定分配比例且未协商一致,因此,双方按实缴出资比例进行分配,甲公司自B公司应分得的应纳税所得额=[300+(600200]×(800÷1000)=560(万元)。

2015年10月甲公司通过B公司间接投资未上市中小高新技术企业b12年,符合投资抵免条件,甲公司当年可抵扣的投资额=200×(800÷1000)×70%=112(万元)。

3.根据财税[2008]159号文件规定:合伙企业的合伙人是法人和其他组织的,合伙人在计算其缴纳企业所得税时,不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。”因此,对于C公司2015年度税收亏损额300万元不并入甲公司当年应纳税所得额。

甲公司通过C公司间接投资未上市中小高新技术企业c2年,符合投资抵免条件,当年可抵扣的投资额=100×(800÷1000)×70%56(万元)。

4.合并计算后,甲公司可抵扣的投资额=11211256=280(万元),从创投AB分得的应纳税所得额=100560660(万元),280万元<660万元,因此,其可抵扣的投资额280万元在2015年度可全额抵扣。

5.甲公司2015年度应纳税所得额=500100560280=880(万元);甲公司2015年度应纳所得税额=880×25%220(万元)。

 

(责任编辑:沈申琰)

 

【作者简介】

高金平,国家税务总局税务干部进修学院教授。

 

【文章出处】

《中国税务》2016年第3



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