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我国合伙企业反避税法律制度的完善

来源:Admin5 作者:本站编辑 时间:2015-06-17 13:12

内容提要:我国合伙企业税收制度在反避税方面存在很多漏洞,合伙人往往通过合 伙协议对合伙企业的利润亏损作特殊分配以及与合伙企业不按独立原则进行关联交 易,规避纳税义务从而导致国家税款严重流失。本文从保护国家税收利益角度出发, 针对我国合伙企业税收法律制度的主要内容和实践中常见的避税形式,借鉴我国所 得税领域其他立法的科学规定,以及美国、加拿大合伙企业所得税法反避税的先进 立法经验,对我国合伙企业的一般反避税原则和特殊反避税措施提出完善建议。


关键词:合伙企业  税收法律制度  反避税


一、我国合伙企业税收法律制度的主要内容

(一)我国合伙企业的纳税地位和纳税主体 

  根据《合伙企业法》第六条、《企业所得税法》第一条及《企业所得税法实施条例》第二条规定, 依照我国法律、行政法规成立的合伙企业,不适用《企业所得税法》的规定,由合伙人分别缴纳个人 所得税。即我国合伙企业不是企业所得税的纳税主 体,不具有纳税义务,合伙企业的合伙人才是纳税 主体。财政部、国家税务总局《关于合伙企业合伙 人所得税问题的通知》(财税[2008]159号,以下简 称 159号《通知》)在此基础上作了进一步规定,依 中国法律、行政法规成立的合伙企业,自然人合伙 人的,缴纳个人所得税;法人和其他组织作为合伙 人的,则缴纳企业所得税。

(二)合伙企业采取“先分后税”原则

  159 号《通知》明确了我国合伙企业的生产经 营所得及其他所得,实行“先分后税”原则。即我 国合伙企业是纳税虚体,尤如导管,以其名义取得 的收入要直接传递给合伙人,由合伙人按其分配的 所得纳税。合伙企业每一纳税年度的收入总额减去 成本、费用和损失后的余额,作为自然人合伙人的 生产经营所得,比照《个人所得税法》规定的“个体工商户的生产经营所得”,适用五级超额累进税 率,课征个人所得税。合伙人是法人和其他组织 的,适用《企业所得税法》的规定。

(三)合伙企业利润和亏损原则上按合伙协议的 约定分配、分担

  《合伙企业法》第三十三条规定了分配合伙企业利润及分担亏损的先后顺序:有合伙协议约定的遵 照约定;协议未约定或约定不明的,由合伙人协商; 协商不成按合伙人实缴出资比例计算;出资比例不 能确定,则按平均原则处理。同时规定不得在合伙 协议中约定将全部利润或全部亏损归属部分合伙人。 该法第六十九条专门针对有限合伙企业规定,除合 伙协议另有约定外,不得将全部利润分配给部分合 伙人。159 号《通知》也作了类似规定。可见,利润 分配和亏损分担对于合伙人应纳税额的计算具有重 大意义,从上述规定可以看出,对合伙企业的利润 分配和亏损分担起决定作用的是合伙协议约定。

(四)部分不按独立交易原则进行的关联交易 未受规制

  根据法律适用原则,合伙企业税制未作特别规 定的,应当适用《税收征管法》的相关规定。《税 收征管法》第三十六条规定,企业或者外国企业在 中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其 关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业交易原则办理;不按独立企业交易原则办理致其应纳税 的收入或者所得额减少的,税务机关有权作出合理 调整。因《税收征管法》调整的关联交易主体仅限 于企业之间,不包括自然人在内,故法人合伙人和其他组织合伙人与合伙企业之间的关联交易易于调整,但是,自然人合伙人与合伙企业之间的关联交 易不在其调整范围内。针对《企业所得税法》第六 章“特别纳税调整”所制定的《国家税务总局关于 印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国 税发[2009] 2号),虽然对企业的反避税作了较为 完善的规制,但是因我国合伙企业不具有所得税的 纳税主体地位,因而不在其调整范围内。

(五)仅规定合伙企业对外投资取得的“利息、 股息、红利”所得在性质上传递至自然人合伙人

  根据《国家税务总局关于〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的 通知》(国税函[2001]84号)规定,以合伙企业名义对 外投资,分回利息或者股息、红利,应按财政部、国 家税务总局《关于印发〈关于个人独资企业和合法企 业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税[2000]91 号)所附规定的第五条精神确定各个投资 者的利息、股息、红利所得,分别按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。该通知发 生在《合伙企业法》修改引入法人、其他组织合伙人 以前,仅规定了合伙企业投资取得的“利息、股息、 红利”三种所得在性质上传递给自然人合伙人,未规 定三种所得的性质能否传递给法人合伙人或其他组织 合伙人的情形。对合伙企业利息、股息、红利以外的 其他所得,能否在性质上传递给合伙人也未作规定。


二、我国合伙企业避税的两种典型形式 

  从我国关于合伙企业税制的相关立法规定可以看出,只规定了具体的纳税主体和“先分后税”原 则,在操作层面上缺乏细致的规定,缺乏对自然人 合伙人与合伙企业关联交易的制约。税收法律制度的诸多缺陷,为纳税人避税行为提供了可能。

(一)通过合伙协议对利润、亏损的特殊分配降 

  低合伙人的整体税负法律赋予了合伙人更大的自主权,由合伙人通 过合伙协议的约定明确各个合伙人之间的权利义务关系,包括合伙人的出资、合伙企业利润的分配和亏 损分担等事项。合伙协议是调整合伙关系,规范合伙人之间权利义务的法律文件,是合伙企业设立和从 事经营活动的基本依据。如果缺乏必要的制约,合伙人出于减少自身税款、降低税负,追求经济利益最 大化考虑,可能会相互串通,滥用法律赋予的这一权利,根据具体情形灵活地设计、协商一套对合伙人最 为有利的纳税方案。例如,合伙人可通过协议约定将 发生的某种固定资产折旧分摊给部分合伙人,将某 些性质的所得分配给税负最小的合伙人。虽然《合伙 企业法》第十八条第5项已明确合伙协议应当载明利 润分配、亏损分担方式,第三十三条第2款也明确合 伙企业的利润分配和亏损分担应按照合伙协议的约 定办理,但是合伙协议因合伙人主客观原因,未载明 利润分配、亏损分担的情形时有发生,而这并不影响 合伙企业的成立。且合伙协议作为合伙人之间意思 表示一致的结果,随时可能因合伙人一致同意而发 生变更。实践中,还会出现一些合伙企业成立时确实 无法预见的与应税事实相关的情形发生,合伙人不 可能在最初的合伙协议中进行约定。上述情形将导 致合伙协议的灵活性与变动性,这也为合伙人利用 合伙协议约定利润分配和亏损分担进行避税开启了 方便之门。然而,我国《合伙企业法》对此在第三十 三条第2款和第六十九条中对此的限制性规定,并不 能有效防止合伙人作出与出资比例严重失衡且无正 当理由的倾斜性分配协议。

(二)利用合伙人与合伙企业的关联交易降低合 伙人税负

  《合伙企业法》将合伙企业与合伙人的关联交 易分为两种情形对待:第三十二条第2 款规定,除 合伙协议另有约定或者全体合伙人一致同意外, 合伙人原则上不得同其所在的合伙企业进行交易。 第七十条规定,有限合伙人可以同其所在的有限 合伙企业进行交易,合伙协议另有约定者除外。从 这两个条文规定看,普通合伙人和有限合伙人都 可能从事与合伙企业的关联交易。合伙企业在发 展壮大过程中所急需的资金、设备、技术等资源, 并非全部都能从外部市场得到满足,加之考虑到 合伙人的信息优势和融资的便捷性,合伙企业更 多地依赖于内部融资,从合伙人处获得所需资源。

  理论上讲,这种内部交易会受到来自其他合伙人的监督,一般不会产生损害合伙企业利益的后果。 但是,出于规避税收目的,合伙人则有可能为了降 低税负而协商一致抬高或压低交易价格。实践中 甚至还会出现合伙人借关联交易之名义作出规避 税收的特殊安排,却并不存在实质交易的情形。因 合伙企业税制没有对自然人合伙人与合伙企业的 此类交易行为作出税收调整的相关规定,致使其 避税较容易实现。


三、美国合伙企业所得税法特殊反避税措施制 度考察

  美国在《国内收入法典(》《Internal Revenue Code》)第 K 分章“合伙与合伙企业”中对纳税义 务、合伙人的所得与抵扣、分配份额、合伙人利益 计税基础、合伙人与合伙企业的关联交易等作了 详细并具有可操作性的规定,第C分章对合伙企业 项目的税收待遇作了相应规定。美国财政部发布 的规章也对合伙企业税收作了规制。归纳起来,以 下几个方面的特殊反避税措施有较强借鉴意义。

(一)双重申报制度

 美国合伙企业采取准实体课税模式,合伙企业不承担所得税纳税义务,不具有纳税主体地位, 由合伙人对其各自取得的所得承担所得税的纳税 义务。合伙人必须对已获得分配的项目进行申报,且必须与合伙企业纳税申报方法相一致。合伙 企业用单独的纳税申报表(1065表)向国内收入局报 告其收支情况及这些收支在合伙人之间的分配情况。除另有规定外,任何合伙企业项目的税收处 理,都应当在合伙企业层面确定。除特殊规定外,影响合伙企业应纳税所得额计算的任何选择,都应由合伙企业作出。合伙人的纳税申报必须与合 伙企业所作的纳税申报一致,如果不一致,需通知部长。通过双重申报制度,税务机关可以获得双重 信息来源,较好地监督合伙人是否足额申报以及缴纳税款。

(二)合伙人的权益基值 

  权益基值是美国合伙企业税制中非常重要的概念,是衡量合伙人在合伙企业中权利义务的基础, 同时也是确定合伙人纳税义务的关键因素。合伙人 的权益基值由两部分构成:一是合伙人向合伙企业 出资换取;二是随着额外资产如财产、免税收入的份额等因素的增加而增加的,随着合伙企业损失份 额、债务份额、投资收回等因素的增加而减少的。关于合伙人对所得、收益、损失、扣除或抵扣(或 其中的项目)的分配份额的确定,如果合伙协议未 作规定,或者根据合伙协议,该分配不具有实质性 的经济效果,则应根据合伙人在合伙企业中的权益 来确定。只有在具有“实质经济效果”时,税法才允许合伙人之间对所得和亏损项目进行特别分摊(即不同于正常的利润、亏损分配协议的分配);除分派的税务效果外,分摊必须确实地影响到合伙人 的经济状况。允许合伙人当年扣除的合伙企业损失,不能超过该合伙人在合伙企业中的权益基值;对于超出部分,只能结转以后年度抵扣。

(三)所得性质的上传 

  所得性质是指所得税中因为需要而按不同的规则对所得作出的分类。例如,转让财产、销售货物、 股息、红利、利息、特许权使用费、租金等收入。 各种所得因其性质不同,在税务处理上也有所区别。在合伙人分配的份额中,任何所得、收益、损失、扣除或抵免的项目,其性质应由合伙企业最初 直接取得该项目时的性质来确定。

(四)合伙人与合伙企业的交易 

  在美国,如果合伙人不以合伙人身份与合伙企业进行交易,视为合伙企业与非合伙人的主体间发 生交易,法律一般予以认可,并产生相应的纳税义务,不得享受免税待遇。同时,对受控于合伙企业 的某些销售或者交易行为,美国禁止扣除损失,这包括:合伙企业与在合伙企业中直接或间接拥有 50% 以上资本利益或利润利益的主体的交易;对同一个主体直接或间接拥有50%以上的资本利益或利


四、对我国合伙企业反避税法律制度的完善 建议

   为贯彻税收公平原则,同时便于税务机关执法,提高税收工作效率,立足于我国现实情况,并借鉴美 国和加拿大的先进立法经验,笔者从以下几个方面 提出对我国合伙企业税收法律制度的完善建议。

(一)特殊反避税措施的完善 

  税收法定主义是我国税法坚持的最高原则,只有完善的税制才能有效预防和打击避税行为,保障 税收的财政职能和税收公平。在合伙企业税收法律 制度完善中,尤其要针对实践中避税的典型形式,设计和完善反避税的一般原则和特殊措施。

    1.增加规定合伙企业的纳税申报义务。我国 合伙企业不是纳税主体,合伙人才负有纳税义务。 合伙人以财产完成对合伙企业的出资后,财产转移 至合伙企业名下,合伙人对其出资的财产不能直接 控制并任意处分。合伙企业的财产具有一定程度的 独立性。对外开展经营活动,签订、履行合同均是 以合伙企业的名义进行,合伙人不是名义上的经营者。因此,从事经营活动和财产管理均是在合伙企 业层面进行。我国合伙企业采取“先分后税”的纳 税模式,每一合伙人从合伙企业分得相应“税基”, 确定各自的收入、成本、费用、损失,再分别计算 应纳税所得额和应纳税额。脱离合伙企业进行纳税 申报,将导致稽征机关与纳税人的信息不对称,尤 其是在合伙人故意串通对纳税事实进行隐瞒和歪曲 的情形下,稽征机关更难掌握各合伙人的直实情况, 合伙人很容易利用自己信息上的优势地位和合伙事 务处理上的支配地位从事避税活动,逃避税收监管, 造成税款流失。将合伙企业作为纳税申报主体,有 助于税务机关更好地掌握纳税人的基本信息,对税 源进行有效监控。因此,建议借鉴美国和加拿大的 做法,在我国合伙企业税制中增加规定“合伙企业 的纳税申报义务”,由合伙企业和合伙人分别向税务 机关申报纳税,且申报的相关内容必须一致。

    2.建立合伙人在合伙企业中的“权益基值”并 作为利润分配、亏损分担的根据。针对实践中常见 的合伙人在缺乏有效制约的情况下滥用合伙协议, 严重背离出资比例对合伙企业的利润和亏损作出特 殊分派,实施规避税收的行为,建议引入美国关于 合伙人在合伙企业中的“权益基值”制度,规定权 益基值由合伙人向合伙企业出资取得,并明确权益 基值伴随合伙人新的出资或收回投资、债务份额等 要素进行合理的调整。原则上,对合伙企业利润的 分配和亏损的分摊,应以合伙人的“权益基值”作 为根据。这样,既可有效避免合伙人滥用民法上的 意思自治原则,以“合伙协议”的特殊约定或应税 事实发生后的特别约定规避税收,又能在合伙人之 间进行公平合理的分配,贯彻税收公平原则。

    3.规定合伙企业的所得性质上传至合伙人。 我国合伙企业犹如向合伙人输送利益的“导管”, 具有传递作用,合伙企业所得都要传递给各合伙 人,由合伙人对应税所得承担纳税义务。但是,这 种传递仅仅是量上的传输。我国对合伙企业所得 性质上传的规定仅限于在国税函[2001]84号文件 中明确合伙企业投资分得的“利息、股息、红利” 所得的性质上传至自然人合伙人。该规定在《合伙 企业法》增加法人和其他组织可作为合伙人的规定 后,未作进一步调整。出于稽征经济原则考虑,我 国税法规定基本上忽略了法人、其他组织作为合伙 人时对合伙企业所得性质的上传,以及自然人作为 合伙人时对合伙企业取得的利息、股息、红利以外 的所得性质的上传,一方面在形式上导致合伙人实 际取得的所得性质与应纳税所得性质不相符,背离 法律的形式公平;另一方面为合伙人从避税角度对 利润分配作出特殊安排提供了法外空间,违背法律 的实质公平。建议引入美国和加拿大关于“合伙企 业所得性质上传至合伙人”的规定,合伙人对所得 进行纳税时要考虑合伙企业取得该所得的“初始性 质”。既符合各种税目设立的法律宗旨,又能保障 法律的形式公平与实质公平,有效防止合伙人利用 所得性质作出旨在避税的特殊分配。

    4.增加自然人合伙人与合伙企业的独立交易原则。鉴于立法未对自然人合伙人与我国合伙企业之 间的关联交易价格作出限制,导致实践中合伙人通 过抬高或压低关联交易价格从事避税的行为,建议 借鉴我国在《企业所得税法》、《企业所得税法实施 条例》、《特别纳税调整实施办法(试行)》中关于独 立交易原则的相关内容,增加“自然人合伙人与合 伙企业之间的业务往来,不符合独立交易原则而减 少应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合 理方法调整”等规定。同时,可借鉴美国关于对受 控合伙企业的某些交易行为,例如拥有合伙企业 50% 以上的资本利益或利润利益的某一合伙人与合 伙企业的交易,或同一主体直接或间接拥有的两个 合伙企业间的交易,禁止扣除损失。通过增加上述 规定,在现有立法不禁止合伙企业与相关主体之间 关联交易的前提下,保障公平交易价格,对合伙人 之间串通避税或占有绝对优势地位关联方利用自身经济优势以交易规避税负,起到良好的制约作用。

(二)一般反避税原则的完善 

  结合我国所得税在其他领域中的一般反避税原则,建议在我国合伙企业税收法律制度中增加以下 一般反避税原则。

    1. 合理商业目的原则。合理商业目的要求交易 必须具有合理的商业目的,否则税法对其不予认可。 其目的在于规制那些通过间接、迂回方式但不具有 正当、合理商业目的,重在套取税收利益的行为。我 国《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》中 确立了合理商业目的原则,即企业实施的不具有合 理商业目的(即以减少、免除或推迟缴税为主要目 的)的安排,减少应税收入或所得额的,税务机关有权以合理方法调整。《特别纳税调整办法》也确认了 该原则。建议将该规定引入合伙企业税制中,规定合 伙人与合伙企业实施的以减免纳税或推迟纳税为主 要目的,不具有合理商业目的的交易,税务机关有权 以合理方法重新调整交易价格。

    2. 实质重于形式原则。实质重于形式原则要求 透过形式观察隐藏在后面的经济实质《。特别纳税调 整办法》在“一般反避税管理”中规定了实质重于形 式原则。该原则要求税务机关按照安排的形式和实

质等内容综合审核企业是否存在避税安排。美国在 实质重于形式原则下还规定了分步交易原则作为其 组成部分。建议在我国合伙企业税制中规定实质重 于形式原则,强调穿透交易行为或特殊安排,去把握 形式背后的经济实质和真实目的,尤其要将在税收 上涉及多个关联步骤的交易合并看待,透过多个孤 立的交易形式或安排,忽略无意义的中间步骤,把握 其隐藏的相关性和内在联系。

    3.经济实质原则。《特别纳税调整办法》确立了经济实质原则,要求税务机关应按经济实质对企业 的避税安排重新定性;无经济实质的企业,可在税收 上否定其存在。建议在合伙企业税制中增加该原则, 将其推广至合伙企业一般反避税规则中,并吸收美 国的立法经验,规定对合伙企业的利润和亏损作出 不同于正常利润、亏损分配协议的特殊分配时,必须 具有实质的经济效果,否则税法不予认可。同时规定 无经济实质的合伙企业,可从税收上否定其存在。在处理一般反避税原则和特殊反避税措施的关 系上,应当注意从坚持税收法定主义、保护纳税人权利的角度,尽量采取完善的具体制度规定对纳税人 避税进行有效预防,凡是能够在特殊反避税措施中 予以调整的,尽量适用特殊反避税措施的规定,即特殊反避税措施具有优先适用的效力。只有在特殊 反避税措施没有规定但有必要进行调整且在一般反 避税规则调整范围内,才能适用一般反避税规则。


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作者简介:

敖玉芳,女,1976 年生,贵州省遵义市人,厦门大学 法学院2013 级博士生,贵州师范大学法学院讲师,研究方向为财税法。




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