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非营利组织税收制度研究(一)

来源:《税务研究》 作者:税务总局政策法规司课 时间:2014-01-29 18:48

 一、非营利组织概述

(一)非营利组织的定义及基本特征非营利组织是在政治学、公共管理学研究中产生的一个概念。在国际上,非营利组织(Non-profit Organization)、第三部门(The Third Sector)、非政府组织(Non-governmental Organization)、民间组织(Nongovernmental Organization),这几个概念大同小异,常常交替使用。比较权威的是世界银行在《非政府组织的立法原则》一书中所下的定义:非政府组织是指在特定的法律系统下,不被视为政府部门一部分的协会、社团、基金会、慈善信托、非营利性公司或其他法人,且不以营利为目的;即使有利润赚取,也不可以将此利润分配。通常人们将具有“组织性”、“民间性”、“非营利性”、“自治性”和“志愿公益性”这五个特征的组织统称为“非营利组织”。[1]其中,“非营利性”是非营利组织的最本质特征,而判断是否具有非营利性的标准虽然各有不同,但核心标准则是举办者不以任何形式(货币形式或非货币形式,直接或间接的)分配利润。

(二)非营利组织的背景及社会功用

1.非营利组织的市场经济背景及组织形态。非营利组织是于20世纪20年代中期在全球范围内悄然兴起的,到上世纪末,各种类型的非营利组织纷纷涌现。根据美国约翰·霍普金斯大学赛拉蒙对41个国家的非营利组织的比较,非营利组织占GDP 的4.6%,占非农业就业人口的5%,占服务业就业人口的10%,相当于公共部门就业人口的27%,非营利部门中志愿者的规模大约为非营利部门总就业人口的30%。在非营利组织比较发达的美国,1990年非营利组织总数就达137.5万个,进入90年代后,非营利组织的年收入额约为7 000亿美元(不包括宗教组织),占国民收入总额的11%左右。非营利组织的产生有着深厚的市场经济背景。在市场经济条件下,政府由于过度科层化,政治程序比较复杂,难以对社会需求作出及时回应;另一方面,由于消费者与生产者之间存在信息不对称,消费者无法准确判断生产者所提供商品的质量,难以制止生产者提供劣质商品来获取额外利润。由于政府与市场在提供公共物品方面存在的局限性,导致对非营利部门的需求,因此介于政府和市场之间的非营利组织应运而生。非营利组织是对政府与市场的必要补充,其与政府及市场之间存在频繁的互动和交换关系。

非营利组织有多种组织形态,包括基金会、慈善组织、学会、协会、研究会、促进会等,涉及社会福利、教育培训、医疗保健、社区服务、生态环境、科学技术、文化艺术、国际合作、宗教等诸多领域。

2.非营利组织的社会功用。

从非营利组织产生的过程可以看出,非营利组织主要是弥补政府和市场的缺陷,因此其发挥的社会功用也是介于政府与市场之间的,主要包括:

(1)弥补政府社会发展资金的不足。非营利组织可以通过接受捐赠等方式筹集资金,用于慈善、教育、文化等各方面的非营利性活动,弥补政府资金投入不足。如美国每年约有5 000亿美元投入非营利事业,对其社会发展起到了十分重要的作用。

(2)创造就业机会。现代社会非营利组织的规模越来越大,在国民经济中的地位也日趋重要,在非营利组织中工作的人员也日益增多,对于解决就业问题的作用不可轻视,如美国非营利组织的雇员就达到约1 000万人。

(3)增加资源运用的透明度和合理性。非营利组织资金来源具有非强制性,为了吸引更多的资源,其资源运用过程必须透明,由于参与非营利组织的人员众多,也有利于对资金运用过程的监督。非营利组织筹资方式的特殊性,也使其能较充分利用社会上闲置的资源,提高资源的利用效率。

(4)增加社会对弱势群体的关注。许多非营利组织的主旨是救助和帮助失业人群、老年人、残疾人、儿童、妇女、患疾病而缺乏救治以及家境贫寒的人。为了达到这一目标,非营利组织常常会采取一些行动引起全社会对这些群体的关注。

(5)扩大社会公平,缩小贫富差距,促进社会改革进程。非营利组织在许多国家得到不同程度的发展,尤其是在一些社会变革比较迅速的国家,非营利组织增加速度更快。这一现象不是偶然的,而是因为非营利组织在社会变革过程中起到了“润滑剂”的作用,其关注贫困、救助弱者等行动有助于扩大社会公平、缩小贫富差距,保证社会稳定,推进改革进程。

二、典型国家非营利组织税收政策比较

(一)根据本国国情界定非营利组织并确定税收优惠

对非营利组织采用免税政策是世界各国非营利组织税收制度的基础和普遍做法,但由于各国国体、政体、基本法律制度的不同,非营利组织的税收制度、监管制度的差异也比较大。

1.美国。美国非营利组织的组织法由各州制定,各类非营利组织依据州法律成立,可在联邦政府层次上获得免税组织的特殊地位。美国的非营利组织有三种不同的形式:公司、非公司社团和信托组织。它们要获得免税组织资格需经联邦税法的检验。美国联邦法典第26卷“国内税收法典”第501条款具体规定了25种类型的机构可以免征联邦所得税。此外,免税组织还应符合其他一些规定。

2.日本。日本非营利组织依据《日本民法典》设立,有公益性团体、私立学校团体、社会福利团体、宗教团体、医疗团体等。公益性类型包括“崇拜、宗教、慈善事业、科学、艺术和手工艺”及“健康改进、环境保护、国际交流”等相关活动,各种非营利组织设立的程序和要求不同。对公益性团体,日本《团体税法实施条例》指定了33 类具体的活动,对这些活动设定27%的税率(营利性公司为 37.5%)。

3.法国。法国的非营利组织依据《法国民法典》设立,有5 种类型,即协会、共同友好社、合作社、基金会和商会。法国非营利组织只有满足税务部门规定的5 个条件才有资格免征公司所得税。社会福利、教育、文化、运动、慈善、医疗等服务可免征增值税。

4.英国。英国是判例法国家,其非营利组织的类型有公司形式的社团、基金会、非公司协会、友好社、工业节俭会、信托社、住房协会等。英国将非营利组织分为慈善机构和非慈善机构,如某一机构被认为是慈善机构则可免税,如不是慈善机构则必须纳税。对慈善组织的所得税、公司税、资产收益税、遗产税、增值税以及其他税费的税收减免都有具体的规定。

(二)对相关商业活动和无关商业活动给予不同的税收政策

非营利组织的商业活动有两种类型:相关商业活动和无关商业活动。相关商业活动是指与非营利组织宗旨紧密联系的商业活动,无关商业活动是指与非营利组织宗旨并不紧密相关,甚至没有什么关系的商业活动。各国解决非营利组织商业活动的税收待遇问题有两个办法:一是看收入来源是相关商业活动还是无关商业活动。相关商业活动的收入与其他非营利收入的税收待遇相同,无关商业活动则与企业的征税方式相同。二是看收入的最终目的,如果是用于非营利性活动的,则可享受相关商业活动的税收待遇。

1.美国。联邦税法对非营利组织的特定业务活动有着严格的限制,对与组织宗旨相关或无关的业务活动作了明确的规定。与组织宗旨相关的活动是为了实现组织目标而开展的活动,这类活动所获得的利润不用缴税;无关商业活动与组织宗旨无关,以营利为目的,则需要缴税。美国的非营利组织可以从事商业活动,但免税组织的无关商业活动必须少于年活动或收入的一半。对于免税组织下列收入免征所得税:(1)利息、股息、专利使用费、地租、养老保险金等收入;(2)为政府开展调查研究收入;(3)为学院、大学或医院开展活动获得的收入;(4)志愿者开展商业活动时获得的收入;(5)慈善机构为其成员、学生、病人、管理人员或职员服务时获得的收入;(6)出售赠品的收入;(7)在展览会或博览会上开展服务活动所获得的收入或参加贸易展览活动获取的收入;(8)为小型非营利性医院提供特定服务获得的收入;(9)出售具有慈善性物品获取的收入。

2.德国。德国有两个基本的法律制约非营利组织的商业活动:民法和税法。德国税法对非营利组织商业活动的规定较为宽松。税法区分了慈善团体中两方面的利益:“理想的”和“私利的”。“理想的”利益包括符合慈善团体章程目标的商业活动,即与实现组织的非营利性目标相关的商业活动,如文化、教育和类似慈善项目的入场费,体育项目的门票和由医院、学校、护理院及类似部门承担的服务费等。“私利的”利益是指组织资金积累、利益分配。在慈善团体解散后向成员或捐献者分配剩余资产以及无关商业活动都归于私利方面。一般超过投资收入的25%的资产积累和资产分配是被禁止的。无关商业活动,如开办俱乐部旅馆、来自慈善杂志的广告收入,超过6万马克运动项目的入场费和来自商业赞助的收入虽然可以接受,但这些收入要缴税。

(三)各国捐赠制度繁简各异各国税法对捐赠问题的处理与其市场经济发育的程度相关,市场化程度越高的国家,捐赠制度越复杂。以加拿大和印度两国的捐赠税收制度为例作比较。

1. 加拿大。

(1)个人捐赠。加拿大税收体系为个人慈善捐赠设置了税收抵免机制。现在加拿大的所得税适用3 级累进税率:17%、20%和29%,由于税收抵免以29%的税率计算,所有以17%联邦税率纳税的捐赠者对于超过200加元的所有捐赠可获得12%的联邦税净收益;当捐赠者以26%的联邦税率纳税时,这种联邦税净收益减少到3 个百分点(29%~26% );而当捐赠者以29%的联邦税率纳税时,这种收益就完全消失了。在一个纳税年度内,享受这种优惠的捐赠,不能超过捐赠者应税收入的77%。

(2)公司捐赠。在加拿大,公司向慈善机构的捐赠,如果在其应纳税所得额的75%以内,则可以在所得税税前扣除。无论是向经营性慈善机构捐赠,还是向公共慈善基金会捐赠,也不论是以现金还是不动产进行捐赠,捐赠者都能得到同样的税收优惠。①资本财产捐赠。资本财产的捐赠者可以在公平市场价值(FMV)和调整成本基础(ACB)之间确定其财产价格。对资本财产捐赠的税收抵免限额为非捐赠产生应税资本所得的100%。②文化性捐赠。加拿大对文化财产的捐赠有特别税收优惠。这种税收设计是为了鼓励国人将有价值的艺术品和文化财产捐赠给本国文化机构。这种文化机构是国内具有领导地位的艺术品陈列馆、博物馆以及大学,它们通常是注册的慈善机构。捐赠物作为“文化捐赠”而非“慈善捐赠”。捐赠者享有两项重要的税收优惠:一是可以要求相当于赠品公平市场价值金额的税收抵免;二是由“文化捐赠”产生的税收抵免可以全部用于抵免其所得税。这是加拿大国内税收激励的最有力的方式,目的在于保护加拿大的文化财产。为了防止有人利用有利可图的税收特权,将国家财产出卖变现,从而违背设立这种特别税收优惠的初衷,因此特别规定,如果授权机构在5年内将捐赠的文化财产出售(出售给另外一家授权机构除外),将需要缴纳相当于其公平市场价值30%的税额。③艺术品捐赠。如果艺术家将其作品捐赠给慈善机构,将免除其所有所得税,同时他可以因其工作付出而获得税收抵免。艺术品不一定被评为文化财产,可以赠给任何慈善机构,而不一定由慈善机构保存。即艺术品可以赠给慈善机构,也可以立刻拍卖或由慈善机构出售以获取现金。这种特殊税收设置是有利于艺术家的,同时也有利于慈善机构。④国王捐赠。这是一种联邦政府和省级政府的技术性操作方式。也就是向“国王代理人”的机构所设立的基金会捐赠。这一捐赠的优惠没有限额。个人捐赠享受100%的税收抵免。公司捐赠享受100%的减免,即其捐赠可从应纳税所得额中扣除。许多省份以立法的形式为公立大学、医院、图书馆和艺术群体等明确授权为“国王代理人”的机构设立基金会。

(3)向外国非营利组织捐赠的税收规定。

①加拿大境外的受赠人资格。加拿大境外的合格受赠人直接接受捐赠时,捐赠者所受的税收优惠与向加拿大本地的慈善机构捐赠时一样。外国“合格的受赠者”是指联合国及其所属机构、加拿大国外的授权大学及加拿大政府在当年或前一年向其捐赠的国外慈善机构。这种捐赠与其他按双边税收条约给予的税收优惠具有重要区别,即其对捐赠者在受捐赠国家的收入情况不作任何限制。如果国外一所有加拿大籍学生的大学向加拿大税务局提出申请,并符合受赠的条件,那么加拿大的捐赠者就可以向它捐赠;并且享有所有加拿大注册慈善机构所享有的与捐赠有关的税收优惠。②跨国界上班者的捐赠。加拿大与美国之间的边界线很长,许多人住在加拿大却要乘车去美国工作。加拿大《所得税法》规定,如果这些人用经营所得和工作收入,按照《美国国内税收守则》向美国慈善机构捐赠,则有权向加拿大政府要求享受与加拿大慈善机构捐赠时同样的税收减免优惠。

2. 印度

(1)国内非营利组织捐赠的税收待遇。1961年印度所得税法第80G 条规定,任何个人和团体向免税组织捐赠,都可获得其捐赠额50%的减免税权。为了获得减免税资格,捐赠必须不少于250卢比,不超过50 万卢比,或者不超过捐赠者总收入的10%。对于营利企业的捐赠,根据所得税法35CCA条规定,向农村发展工程捐赠,这种法人捐赠可获得100%的减免税。

(2)非营利组织接受国外捐赠的税收待遇。根据1976年国外捐赠管理法规及1985年修正案,所有获得国外基金的非营利组织必须在国内注册,并将所有捐赠存入一个账户中,每笔捐赠的数额需通知国内注册部门。即使组织已经在国内注册,但要获得国外基金,也必须提前得到许可。

(四)各国对非营利组织税收管理的基本做法

1.普遍纳入税收管理范围。各国一般都将非营利组织纳入税收管理范围,对这些组织进行纳税登记,赋予纳税编号,以方便税务机关对这些非营利组织实施有效的监管。在有些国家,享受免税待遇的非营利组织还要求进行免税登记,填写免税申请登记表,如美国矽肺信托基金;而在有些国家只要在税务机关登记为慈善组织等非营利组织就可以获得税收优惠。

2.普遍进行纳税申报。无论非营利组织享有何种税收待遇,各国一般都要求非营利组织进行纳税申报,由税务机关最终判定其收入是否属于应税范围,是否发生了应税义务。

3.年度资格审核。许多国家对非营利组织都实行了税收优惠政策,对其全部或部分收入减税或免税,但对于享受税收优惠政策则规定了许多条件,并且需要经过年度资格审核,确定其是否具有享受税收优惠的资格。一旦资格获得审核通过,即可以享受税收优惠而无需再提交免税申请。

4.借助税务管理实现对非营利组织的监管职能。非营利组织享受税收优惠的条件一般包括从事公益活动和目标的非营利性,各国税法中有严密的条款防止纳税人利用非营利组织的身份牟取特殊利益。通过对非营利组织的税务管理,可促使非营利组织实现其“非营利性”和“公益性”,确保其在良性轨道上发展,不致于脱离应有的政府监管。

 

 

 

 

 

【作者简介】

国家税务总局政策法规司课题组

【文章出处】 

 【文章出处】 《税务研究》2004年第12期 

 

 

 

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[1] 约翰·霍普金斯大学非营利组织比较研究中心推荐的“结构-运作”定义。

 



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