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欧盟经验中的税收问题(一)——从欧洲宪法到里斯本条约

来源:作者授权 作者:Andrea Carinci 时间:2013-09-22 10:53

文章结构:1.引言- 2.联盟的税([意]I tributi dell’Unione)- 2.1.自有财源- 2.2.联盟财政自治和税收自治- 2.3.未来的欧盟税?- 3.联盟中的税([意]I tributi nell’Unione)- 3.1.共同体法对成员国税收制度的影响- 3.2.共同体法介入的税收领域- 3.3. 欧洲宪法和里斯本条约的来临- 3.4.联盟税收制度的未来- 3.5.亦是纳税人的权利宪章?

 

1.引言- 通过解读最近的两次旨在对共同体的基本制度和规则进行重新建构的行动——《建立欧洲宪法条约》(以下简称欧洲宪法)和里斯本条约[1]——一种屈从和惊愕、麻木之感在税法学者的心中油然而生。

之所以有屈从之感,乃是因为税收主题再一次没有得到与共同体问题在日常实践中影响程度相匹配的关注:未进一步规范税收问题,在该文本中能看到的只是已在欧共体条约中存在的少量且概括性的税收条款。

之所以有惊愕、麻木之感,乃是因为即使是这些少量的税收条款,从实质上看,也仅仅是重复欧共体条约已经规定的内容:近些年具体实施的经验和取得的成果没有得到发扬,同时对于实践中遇到的税收问题也没有采取措施予以解决。

但不管怎样,存在一个宣示的作用。尽管税法学说理论和欧盟机构(欧洲议会和欧盟委员会)一直在促使共同体在税收领域权限的扩大,但期待共同体在税收领域权限的扩大(这种权限的扩大有损于单个成员国的征税主权)曾确实显得不具有太多的现实性,关于这点,尤其是考虑到成员国(特别是某些成员国,比如英国)对于税的征收体制和规范方面的专有特权的“珍惜”。

是缺乏勇气吗?当然,可以肯定是缺乏意愿;但是,如果认为也缺乏勇气的话可能并不是正确的:事实上,以往期望的那些革新(很大一部分涉及到必要且如今仍不可缺少的修改)并不需要勇气。1957年,成员国税收主权空间被划破,这足以显示是一项勇敢的选择;今天,内部市场的实施运转广泛地侵蚀了这种主权,为了恢复在税收领域概括性推动(促进)和方针所发挥的作用小于具体法规措施所发挥的作用这样一种局面(要不是由于这种主权的话),这更需要思索一种新的共同体在这个领域介入的形式。而欧洲宪法和里斯本条约本应该对此作出一些贡献,它们只需要通过批准认可和适当安排目前已经取得的共同体经验即可,但这没有发生。

为了证实和更好地理解上述这些论断,需要对涉及共同体领域内税收方面的问题进行回顾、检查。首先需要说明的是:这里,税收问题划分为两个不同的方面,分别是联盟的税([意]I tributi dell’Unione)和在欧盟中的税[意]I tributi nell’Unione)这两方面,虽然这两个方面存在重要的联系。当然,对于每一方面都应该给予特别且独立的分析。

2.联盟的税- 关于欧盟的财政,欧洲宪法第Ⅰ—54条规定:联盟赋予本身为达到其目的和完成执行其政策所必要的手段(第1款);在不改变其他收入的情况下,联盟的预算完全通过自有财源筹措资金(第2款)。

从上述两段的规定中可以推断出建立与联盟相称的财政自治(目前已完成)的意图;而这种财政自治,一方面致力于确保收入的充足以满足联盟行使职责、运转的要求(第1款),另一方面基于对自有财源的规定(第2款),其中自有财源即归属于具有法律基础的联盟([意]Unione di diritto)且在纳入欧洲财政预算的过程中成员国当局不充当媒介作用的财源。从这种意义上来讲,将两款分别关于确保财源的充足和财政资金来源的类型的规定统一规定在一条以“联盟的自有财源”为标题的条款之中,这种选择显得意味深长,这之前,该两款分别规定在《欧洲联盟条约》第6条第4款和《欧洲共同体条约》第269条第1款之中。

但是,关于如何具体地来理解《欧洲共同体条约》第311条所规定的这种自治的内容、范围,需要超出其字面上的含义来进行并且需要对自有财源制度进行审查。

 

2.1.自有财源- 自有财源制度其实早在1957年3月25日签署的《罗马条约》就已经规定,并且从1970年4月21 日欧洲理事会作出相关决定后开始实行,在这之前,一直实行依靠成员国“捐款”(译者注:分担款项,即实行分摊制)的筹措资金制度。

从实行以来,自有财源制度经过了一些修改。目前实行的自有财源制度,是由欧洲理事会2000年9月29日作出的关于自有财源制度的决定规定的,[2]它规定了四种财源类型:关税;农业性提款(农业税)(译者注:农产品差价税);增值税收入的特定份额;成员国根据其国民生产总值的一定比例缴纳的款项。[3]

关税是指对于来自于或出口到非欧盟国家的商品、在通过联盟边界的时候所征收的关税。农业性提款(农业关税)是指对于来自于第三国的农产品,基于填补其与欧盟的相应农产品的价格的差价,而对其征收的费用,以对欧盟内部生产提供扶持。而特别的产品,如糖,对其生产和储存征收的款项(由生产者支付)乃是为了向相关市场的扶持机制提供资金。这些收入都由成员国负责征收,而成员国可以以征收费用补偿的名义,扣留相关收入总额的一部分,最高比例为25%。

关税、农业性提款(农业税)构成了所谓的传统自有财源;这是一种狭义上的自有财源,因为它们是在共同体政策的框架下被提取的,并不是来源于成员国,也不是作为成员国的“捐款”计算得到的。

相反,其他两类财源具有相当的特色。

来自于增值税的财源,是在不同成员国的增值税税基基础上乘以一特定的比例(原则上是1%,目前是0.5%)而得到。事实上,该财源在构造上并非是纳税人缴纳的税额的一部分,而是一种成员国的“捐款”,直接由成员国承担,与纳税人并无关联:实际上,这个税基是根据一个统计模型计算得到的,并且存在一个上限,即每一成员国国民生产总值的50%;因而,在成员国征收的税额与上交给联盟的税额之间不存在一个具体的关系。

GNP财源(第4财源)具有相似的特性。这种财源由每一成员国的国民生产总值的一部分构成,该比例是欧盟在制定预算的过程中具体确定的,起着一个平衡欧盟预算的作用,并且存在一个上限,其总额不得超过欧盟国民生产总值的1.24%。

从以上对自有财源的简述中,可以得出其一个典型的特征:这些财源,就其名字本身而言,事实上就呈现出一种派生的特点,从成员国转移到联盟。虽然传统的自有财源确实不是作为成员国的“捐款”计算得到的,但需要看到的是,忽略不计成员国管理这些财源所起的作用,[4]传统的自有财源作为一种实行特定共同体政策(关税同盟和共同体农业政策)的特别措施,与其说是基于联盟的财政要求,还不如说是为了满足特定政策的需要而规定的。事实上,传统的自有财源相关收入是否征收及征收多少并不是基于预算的自主选择而确定,而是基于在WTO框架下经过谈判、协商而达成的决议确定的。同时,传统的自有财源的重要性也将逐渐下降,这并不是随意发生的,乃是受逐渐增长的市场全球化的影响,在这种影响下,对于农业的扶持政策以及针对来自于非欧盟国的产品的保护措施需要重新调整(减少)。

 

2.2.联盟的财政自治([]autonomia finanziaria)和税收自治- 如同之前所分析的,联盟的财政自治很明显更应从财源充足而不是从财源自治这个角度来理解,并考虑到成员国在这方面的个别职责。实际上,与其说是在谈论财政自治,还不如说是在谈论财政的自足([意]autosufficienza finanziaria)更为正确。到目前为止,仍然缺少一种狭义上的欧盟自有财源,即联盟不需要通过成员国必要(且善意)的合作,就可以对其进行直接地征收。总而言之,一直未趋向于从征收欧盟自己的税这个角度来理解财政自治以及税收自治。而欧洲宪法和里斯本条约对此都亦未有革新,因为其继续仅仅以自有财源的形式而并没有同时也以自有税收的形式(如同大部分人所预测的)来理解财政自治。

这种立法选择的理由带有很明显的政治性色彩:“供养”一个缺乏征税权的联盟意味着继续剥夺了联盟直接行使制定政策、方针权(与行使征税权相对应的权力)的可能性。显然,税是一种政策工具,其为(政府)选择(通过决定项目类型和实体)的费用、开支(项目)提供资金来源:通过为选择的费用、开支(项目)提供资金来源,就可以决定公共干预的形式和程式、福利的水平,以及在更多情况下决定政策方针。税是一种政策工具,也是因为其允许直接实现政策选择,比如提倡、鼓励某种生活方式(如对于特定的消费品征收比其他消费品更多的税)、某类生产方式和类型(如对于从事、研究或促进污染少的生产给予激励)、在某类地区(生产、活动)(如给予在特定地区的生产活动以减税待遇)或者作用于特定的社会领域(如对家庭、非盈利组织、教育给予激励)。税收自治意味着政策自治,这样赋予联盟一种自有的税意味着强调其具有区别于成员国的政策自治:显然,这不是被期望的。

需要考虑到的是,选择引入一种由税构成的财源其本身应该要求再思不同共同体机构的职能及其相关重要性程度。一种由税构成的财源意味着一种直接向相关纳税人(自然人、法人或其他组织)征收的财源,与目前由成员国支付的、由“捐款”构成的财源形成对比。而无代表即无征收(no taxation without representation)原则是诸多成员国宪法体制的一项共同财富。根据这个原则,税的开征归属于代表这种税所征收的对象群体(纳税人)的机构:直到目前来看,联盟资金来源的确定和形式的选择可以保留给成员国,这还是正当的;但是,在欧盟纳税人是欧盟公民的情形下,关于开征欧盟税的决定权只能归属于代表这些公民的机构。关于这一点,可以说一种共同体税应该要求欧洲议会的优先政治地位,而不是欧盟理事会。毫无疑问的是,这种时机还未成熟。

 

2.3.未来的欧盟税([]un tributo UE nel futuro?- 但需要思忖的是如果欧洲宪法和里斯本条约所力促的前景发生了改变,即被置于欧盟计划、项目中心地位的不再仅仅是单一市场的实现,而是还包扩致力于对公民政治性、社会性权利共同认同和肯定的政治空间的贯彻落实,那就不需要旨在实现上述这种目标的财源类型最透彻的改变。

毫无疑问,选择一种基于派生财源、而不是基于自有税的资金筹措,是一种有意识、自觉的选择,并非仅仅是一种疏忽。欧洲宪法的预备性(前期性)研究(资料)、在研究(资料)中发生的争辩以及2004年7月14日欧盟委员会几乎同时作的关于欧盟资金筹措制度报告[5]的介绍都证实了上述论点。在这个报告中,特别回顾了目前制度存在的问题,并建议引入一种由税构成的财源,其在以下几种财源中进行选择:

a) 一种与能源消费挂钩、与由2003年10月27发布的指令[6]引入的能源产品、电力税相联系的税收财源。

b) 一种增值税的税收财源,该财源乃是在成员国税率规定的框架下、由纳税人(不是由成员国)直接缴纳的一个统一份额(译者注:一个统一的欧盟税率乘以成员国的增值税税基而得到的数额,该欧盟税率是作为成员国增值税税率的一部分,纳税人不会因此而增加税负,比如,原本增值税税率是21%,欧盟税率是1%,纳税人向本国缴纳增值税的税率则为20%);或者说,是旨在为联盟资金筹措的成员国增值税收入的一部分。

c) 一种基于企业所得的税收财源,通过将一共同的税率乘以在现行的不同成员国企业所得税的、并加以协调后的税基而得到。

显然,这仍然是一种谨慎的提议,因为不是提议引入新的税种,而是基于在不同成员国法律规定之间经过协调(现在或将来)的税基、对已经存在的成员国的税收收入进行分配。不管怎样,这种提议证实了前述问题(资金筹措方式的选择)是有意识的以及表明了给出解决措施的具体意愿;但同时,极其意味深长的是欧洲宪法和里斯本条约依然对此保持沉默。

然而,对于完成实现欧洲新的工程,即欧盟税,或者是由税构成的联盟财源,是非常重要、甚至是必要的一步。

一个被理解为由自然人、法人等具体实体组成的集合体的联盟,在其中赋予了一些特殊的权利(参见整理后的欧洲联盟运行条约(2008/C 115/01)第20条及第五章——欧洲联盟基本权利宪章中的公民)(译者注:欧洲联盟运行条约是在马斯特里赫特条约的基础上根据里斯本条约的修改整理后得到的),其不再仅仅是国家的联盟,而一种由税构成的、由自然人、法人或其他组织而不是由国家支付的财源的规定,是对上述联盟性质转换的不可避免的一条(过渡)道路。事实上,这样一种财源保证了欧盟公民能更好地了解明白欧盟的相关活动,而欧盟在管理财源时承担相应的责任以保障欧盟公民了解明白欧盟的相关活动。所有这些都有利于联盟活动的透明,该透明要求在整理后的欧洲联盟运行条约(2008/C 115/01)第11条第1款(之前是欧洲宪法第Ⅰ—50条、第1款)中以郑重的方式予以表明,考虑到由共同体“行动”(通过欧洲结构基金和欧洲社会基金)承担的正在增长的财源重新分配职责,该透明要求也已经变得越来越恰当、适合。只有通过这样一种途径,建立一个公民的联盟才有可能,而在这样的联盟中,整理后的欧洲联盟运行条约(2008/C 115/01)第10条(之前是欧洲宪法第Ⅰ—46条)规定的本应该激唤联盟运转的“代表民主”([意]democrazia rappresentativa)才显得真实、有效。

不能忽略的是,整理后的欧洲联盟运行条约广泛地认同了2000年12月7日欧洲联盟基本权利宪章中的公民权利、政治权利和社会权利,这些权利先进入了欧洲宪法文本中(第二编:联盟的基本权利宪章),然后被里斯本条约以条约(译者注:后者,该“条约”是指包括建立欧洲经济共同体条约、建立欧洲原子能共同体条约、建立欧洲煤钢共同体条约等在内的诸多条约)中的法律价值的名义所采纳(2007年12月12日在斯特拉斯堡)(根据里斯本条约修改后的欧洲联盟条约第6条)。目前的状态是,联盟不直接负责执行(管理),而是安排(规定)这些权利;结果,相关权利的有效保护由成员国负责。除此之外,受《稳定协议》(译者注:the Stability Pact是欧盟成员国就他们的财政政策的施行达成的一项协议)规定的制约的限制。[7]但是,未来,联盟在上述领域的直接介入是不可避免的(这种介入,其实部分地已经在实施了,比如上面提到的财源的重新分配职责):那么,这些权利(认同和保障)将耗费共同体,因此首先应有义务(宪章的前言也表明了为享受这些权利首先应承担对他人的责任和义务),第一位的义务就是分摊欧盟财政所筹措的资金。

纵然是合乎愿望的,实现一个类似的对于联盟财政体制的革新还是很困难,这一点也可以从一个从未有过的复杂的过程方式中得到证实,即作出一项决议,根据相应的宪法性规则,需要预先咨询欧洲议会,并经过欧盟理事会全体一致同意的表决程序,同时它的生效还依赖于成员国的批准(整理后的欧洲联盟运行条约第311条和之前的欧洲宪法第Ⅰ—55条第3款):总之,再一次表明了确保国家的特权以至于继续控制、限制联盟的财政和联盟财政的自治这样一种意图。

 

 

【译者注】

本文原文为意大利语,载于《税收评论》([意]Rassegna tributaria)2005年卷˙上卷,第543—563页。原文本来的标题是《欧洲宪法中的税收问题》,鉴于欧洲宪法条约已经被宣告失败以及取而代之的里斯本条约的颁布,作者对该文进行了修改。

如翻译中有不妥或未表意清楚的地方,望不吝指出。本文译稿著作权亦受著作权法所保护。

 

【作者简介】

作者(意)安德列阿·卡里奇(Andrea Carinci),系意大利博洛尼亚大学欧洲税收高等研究院税法教授。The author of this article, the Prof. Andrea Carinci is the professor of tax law of the EuropeanSchool of Advanced Fiscal Studies in University of Bologna.( andrea.carinci@unibo.it)

译者翁武耀,系意大利博洛尼亚大学欧洲税收高等研究院博士生,目前主要研究领域:欧洲税法(涵括欧盟税法)、意大利税法。电子邮箱wuyao.weng2@unibo.it。

 



[1]该条约是2007年12月13日在里斯本签署的,为了克服在欧洲宪法批准的过程中遇到的困难,事实上这些困难已经阻碍了欧洲宪法在未来的生效。与欧洲宪法相比,里斯本条约中的目标所表现出来的“野心”不及前者,这不是随意的:修改而不是超越之前已生效的条约,即欧洲联盟条约和建立欧洲共同体条约。里斯本条约通过之后,分别公布了经过里斯本条约修改后的欧洲联盟条约和欧洲联盟运行条约的文本(2008/C 115/01), in Gazzetta ufficiale n. C 115 del 09/05/2008 pag. 0001 – 0388.

[2][意]Decisione 2000/597/CE

[3]最后,还存在一些所谓的“特殊收入”,这些收入包括与共同体正常业务相关的由相关人员承担的税、捐款、利息、保证金、各种费用、提款、租金等。当然,在探讨联盟的财政自治时,这些收入并不具有重要的作用和相关性,因此这里可以忽略这些收入。

[4]关于成员国在管理传统财源的过程中应起的作用,参见欧洲法院1974年4月4日出的判决,[意] cause reunite 178, 179 e 180/73, mertens ed altri, punto 16.

[5]COM (2004) 505 def.

[6][意]Direttiva 2003/96/CE

[7]尽管在联盟权限的限制方面,欧洲宪法作了进一步的规定,结果,联盟所保障的基本权利仅在欧洲宪法第一编和第三编确定的权限范围内有效。



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