中国财税法治网

个体工商户“借名经营”的税法适用

来源:《税务研究》 作者:罗亚苍 时间:2016-12-02 01:46

一、基本案情

2015年5月,李某在“某海鲜店”用餐,共消费700元。李某付账后要求开具发票,服务人员以未领购发票为由拒绝。双方交涉未果,李某遂向税务机关举报。主管税务稽查局立案后查明,“某海鲜店”工商登记性质为个体工商户,并以其名义办理了税务登记,登记经营者为徐某。2012年底徐某与雷某签订协议,约定2013年1月—2015年12月由雷某以登记字号对外独立经营,徐某按月收取固定收益。2013年以来至案发期间雷某一直以“某海鲜店”名义办理纳税申报、领取发票、缴纳税款等涉税事项,但隐瞒收入导致少申报纳税80万元。2013年以来徐某从未向税务机关报告,但在稽查时主动提供了双方承包合同等相关证明资料。调查完毕,税务稽查局认定“某海鲜店”存在偷税行为,遂对登记经营人徐某作出追缴税款决定并对其处以罚款40万元。徐某对决定不服诉诸法院,遂成纠纷。一审法院判决维持了税务处理决定,判决主要理由:个体工商户系税法规定的纳税人;登记经营人与实际经营人签订的承包协议与税法抵触,因而无效;按照纳税人法定原则,纳税义务不能通过合同、协议等方式转移,因而税务机关只向法定纳税人征税。工商登记经营者为徐某,个体工商户个人经营的以其个人财产承担责任;“某海鲜店”的偷税行为应由徐某承担责任。二审法院完全推翻了一审意见,撤销了一审判决和税务处理决定,主要理由如下:税务稽查局以登记经营人作为处罚对象,主要证据和事实理由不足;税务登记证登记经营人与实际经营人不一致,主管税务机关有权依法处理;仅从工商营业执照和税务登记证的形式认定纳税人,缺乏事实和法律依据;纳税义务人依法不能通过合同、协议转移但应以确定法定纳税义务人为前提,纳税义务人不能依登记形式进行简单罗列。

 

二、争议焦点

(一)个体工商户“借名经营”类案件税务执法文书相对人的确定问题

个体工商户“借名经营”,正确确定相对人是查明案件事实进而划分税法责任的基础。税务执法文书相对人是登记经营者还是个体工商户字号,或以字号为相对人且注明经营人(如实际经营人与登记经营人不一致,将字号、登记经营人和实际经营人均列为相对人),意见不统一。徐某主张自己不是本案税务行政相对人;税务稽查局坚持认为,登记经营人和工商户字号主体为同一主体,至于谁实际经营在所不问。一审法院支持了税务处理决定意见;二审法院则认为不能简单将登记经营人等同为该案案件税务处理相对人,而应查明事实依法确定。

(二)个体工商户“借名经营”的税法责任承担问题

查明事实后由谁承担责任,徐某和税务机关意见不一致。徐某认为“某海鲜店”已承包给雷某经营,双方约定承包期间发生的税收债务及违法责任与其无关;而税务机关认为工商登记经营者为徐某,故“某海鲜店”的偷税行为应由徐某承担责任。一审法院维持了该处理决定。二审法院则认为,应依法确定纳税人义务和行政违法责任,稽查处理决定未将实际经营人列为相对人,属于事实不清、证据不足,导致责任主体不明。

(三)个体工商户“借名经营”未变更税务登记的纳税人身份认定问题

征管实践中,对是否办理税务登记的法律意义理解不同,直接关系本案纳税人身份的认定。一审法院认为,税务登记是取得纳税人资格的先决条件和身份象征,未经登记不是税务机关日常管理的对象,因而也不被看作纳税人,而本案未变更税务登记则纳税人不变。二审法院则主张,纳税人身份与是否办理税务登记不直接相关,后者不是纳税人的认定条件。

(四)个体工商户“借名经营”承包协议的性质和法律效力的判断问题

关于“借名经营”的性质和法律效力,徐某认为,“借名经营”承包协议不违反法律规定,应受法律保护。税务稽查局和一审法院都将承包合同认定为以转移纳税义务为目的的协议,改变了法定税收构成要件,且个体工商户字号不得转让,因此属于无效协议。二审法院认为,“借名经营”是经营权转让协议,属于意思自治的私法范畴,基于基础法律关系变化而引起税收债务的必然变化,并不违反强制性规定,应受法律保护。

(五)个体工商户“借名经营”纳税连带责任的界定问题

《税收征管法实施细则》第四十九条规定了发包人或出租人的纳税连带责任。本案中,对徐某是否应承担纳税连带责任意见不统一。税务稽查局认为,在承包或租赁经营关系中,仅当承包人或承租人具有独立生产经营权且财务上独立核算的前提条件下,发包人或出租人未依法向税务机关报告的才承担纳税连带责任。换言之,将《税收征管法实施细则》第四十九条第一款作为第二款适用的前提条件。二审法院认为,只要发包人或出租人未依法履行报告义务,即与承包人和承租人承担纳税连带责任。即将《税收征管法实施细则》第四十九条第一款与第二款相互独立。

 

三、法理分析

(一)起字号的个体工商户不是独立的民事主体,亦不能成为独立的公法相对人,应由经营者承担相关法律责任

1.民法上的个体工商户不是独立民事主体而是经营形式主体,其责任由经营者承担。我国《民法通则》将“个体工商户”规定在第二章“公民(自然人)”中,意即“个体工商户”是一种独立的生产经营形式,并非“自然人、法人和其他组织”之外的真正意义的第四类独立民事主体。当实际经营者与登记经营者不一致时,应将实际经营者补充列为责任主体。

2.税收法律关系以民事法律关系为基础,工商登记字号虽可以办理税务登记证,但在实际承担税收债务的主体原则上应与民事法律关系主体保持一致。

3.我国税收诉讼属于行政诉讼范围,《行政诉讼法》未对工商登记户的诉讼当事人地位作出专门规定,故准用《民事诉讼法》相关规定。根据《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》(法释[2000]8号),人民法院审理行政案件,可参照民事诉讼有关规定。《行政诉讼法》规定:人民法院审理行政案件,行政诉讼法未作规定的,适用《民事诉讼法》的相关规定。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》(法释[2015]5号)第五十九条规定:“在诉讼中,个体工商户以营业执照上登记的经营者为当事人。有字号的,以营业执照上登记的字号为当事人,但应同时注明该字号经营者的基本信息。营业执照上登记的经营者与实际经营者不一致的,以登记的经营者和实际经营者为共同诉讼人。”

(二)个体工商户“借名经营”中实际经营人是否变更税务登记不是识别纳税人身份的法定条件

税务登记作为一种行政性举措,仅为税收管理的手段和方式,是纳税人接受税务机关日常管理的形式条件,而非纳税人资格的决定条件,是否办理(变更)税务登记不能成为现实纳税人的认定标准,正如未办理居民身份证的公民不能否认其公民资格乃至人的主体地位一样。事实上,抽象的纳税人身份由宪法规定,即中国公民都具有依法纳税的义务;具体的纳税人身份则由《增值税暂行条例》等税法明确规定。《税收征管法》主要为程序性规定,其自身亦未否定未办理税务登记不能成为纳税人的可能。比如,《税收征管法》第三十七条规定:“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人,由税务机关核定其应纳税额,责令缴纳”,亦即未办理税务登记的并不能被免除纳税义务。

(三)判断个体工商户“借名经营”协议的性质和法律效力应从实质内容而非外观形式判断

合同的法律性质和效果应从其内容探究,不能拘泥于其名称或形式。单纯的税收债务转移协议,通常为无名合同,可为单个条款,也可为多个条款,主要条款为无实质或以虚拟经济事实支撑的税收债务负担变更;而承包协议一般为有名合同,通常为多个条款,主要内容为经营权运营方式、收益分配及责任承担。而且,税法的主要目的不在于评价民事基础法律关系的有效与否,而在于保障税收债权的确定与实现;即便对税收债务转移协议,也不能一概否认其法律效力。第三人代为履行税收债务只要不影响国家税收债权实现则无干预之必要,且第三人代履行税收债务并不能产生改变税收构成要件的法定效果,当第三人不正当履行时,征税机关仍应向法定纳税人行使税收请求权并责令其承担滞纳金、罚款等责任。本案中徐某允许雷某以字号“某海鲜店”对外经营,其实质是经营权转让而非单纯的税收债务转移,不存在以合同形式逃避税收义务;以工商登记字号名义纳税并没有改变雷某作为法定税收构成要件主体的纳税人身份,只要不影响税收债权实现,日常税收征管也无刺破面纱的必要;倘若发生违法事实则应追查真相,区分不同税法责任。

(四)个体工商户“借名经营”涉及的纳税责任、税收违法责任和违反协助义务责任不得混同

税收构成要件是税收债务成立的唯一法定标准,由税收实体法规定。作为税收程序法,《税收征管法》主要规定征管职权、征纳程序和纳税人协助义务等;具体税种、税额应根据《个人所得税法》等税收实体法确定。任何人只对自己实施的违法行为负责,否则每个人都有无端遭受不明处罚的风险。实践中普遍存在的借名经营,只要不影响国家税收债权,征税机关则无介入的必要;当出现税收违法行为以及影响税收债权实现等情形时,此时依职权处理应坚持公正价值优先于效率价值。至于共同违法,指两人或两人以上共同故意实施违反行政法律规范的行为,共同实施违反行政法上义务行为的意思,不以各行为人均具有直接故意为限。连带纳税责任应区别于共同违法责任,前者是违反法定报告义务而对税款债务的连带清偿义务,不是共同违反行政法规范的违法责任。至于连带纳税责任的范围,因税收为公法债务,故应包括因外租或外包法律关系中承租方或承包方应依法缴纳的所有税款。本案中,实际经营者雷某在承包经营期间,隐瞒收入导致少缴税款,应对其逃避税款义务的行为承担违法责任,登记业主并非共同违法行为人因而不承担该项责任。登记业主徐某未履行法定报告义务依法应与实际经营者承担连带纳税义务,此外,徐某还应对按月取得的固定收益承担纳税义务。

(五)个体工商户“借名经营”登记经营人承担法定纳税连带责任的条件是违反报告义务而非财务上是否独立核算

《税收征管法实施细则》第四十九条两个条款相互独立、价值各异。第一款通过设置发包人或出租人对其受益承担“有限”纳税义务的前置条件,隐含了其积极督促承包人或承租人建章立制、独立核算的“义务”;第二款则明确发包人或出租人的信息披露即征收协助义务。笔者认为,无独立经营则无独立纳税人,“独立经营”是必要条件但“财务上独立核算”并非必要条件,且“独立经营”的判断标准不应以外部表现形式为准而应从内部合同内容判断,在承包或承租法律关系中只要约定了承包方或承租方自主经营、自负盈亏即可判断为“独立经营”,至于是否变更字号招牌、重新税务登记或约定以谁名义缴税在所不问。同时,第四十九条第二款的立法意旨在于强化发包人或出租人的内部合约披露义务,消除其人为制造的信息壁垒,以督促其正当履行征纳协助义务,提高征管质效。

 

四、案件启示

(一)正确处理好税法与民法等法际衔接关系

毋庸置疑,法秩序的价值应是统一的,法律事实通常也是完整呈现的。但人的法律知识因种种原因却往往是割裂的、部分的、零碎的。受内心“熟悉知识”优先适用的本能驱使,人们极易产生对法律事实材料的完整选取、法本身和适法条件的全面理解以及法秩序的整体把握等主观偏移倾向,从而造成法际衔接盲区。在法价值统一的基础上,构成法整体秩序的各单行法又独具个性:如民事法追求意思自治、等价有偿,税收征管法注重秩序构建、征税经济,刑法则凸显罪责刑法定、人权保障。虽然不同法律在价值上不存在优位性,但在具体案件事实适用中却具有优先性:在税法适用中民事法是基础的第一位法律关系,自身配置了判断合法生效与否的规范标准;税法在尊重真实民事法律关系的基础上进行二次收益调节;税收行政法和刑法对其中是否存在违法行为并依其轻重程度分别划定调控范围。因此,对同一法律事实,运用不同法律进行评价时,应坚持整体与部分、普通和特殊、共性和个性的统一,在法际衔接上实现价值有效融合、逻辑有机统一、位次有序连接、适用有所倚重。

(二)正确运用形式征税原则与实质征税原则

税收征管中,按形式征税或按实质征税是两种不同取向。应坚持形式和实质的辩证统一。一是税务管理外观形式与税收构成内在要件的辩证统一。税务登记,账簿、凭证管理,纳税申报等接受税务管理行为是判断纳税人的形式要件,税收构成要件才是承担纳税义务纳税人的实质要件。也就是说税务登记人是形式上的纳税人,而税收构成要件中的税收主体是实质的纳税人,一般情形下二者同一,但当形式纳税人与实质纳税人不一致时,应以后者为准。二是外部表现的民事法律关系与内在真实的民事法律关系的辩证统一。民事法律关系多为一对一的双方关系,一般情形下仅拘束双方当事人的意思表示,只需以双方认可的形式表达,而无需将其内容以其他方式向不特定的公众外化出来;仅当影响到第三方利益或公共利益等情形时承担披露义务,以刺破外观形式探究其真实意图与内容。税收债务是法定的公法债务,并不当然优先民事债务,税收债务关系以民事法律事实为基础且原则上并不干预平等主体意思表示,仅当基础法律关系发生妨害第三人利益或税收债权等情形时,公权机关才有义务探明民事关系真实意图、查明基础法律事实、维护税法特有价值。

(三)正确区分征管执法与税务稽查的不同执法价值

税务行政资源的有限性,使强调稽征行政的经济性、效率性相当重要,其结果直接关系到查明案件事实在个案上实现正义的限度。这也为税收立法上通过采取类型化方法以简化执法提供了正当性依据。尽管如此,类型化立法方法仍不能完全解决执法资源有限性与执法事务无限性的矛盾,征税机关有义务在全面征税与实现个案正义中达到某种平衡。有鉴于此,一方面要厘清征纳双方责权利关系;另一方面也要注意区分不同执法程序,科学设定价值追求,合理配置运用行政资源。要通过建立纳税申报、审查核定、科学评估、情报交换、分级分类风险管理、稽查处理等征管体系,提升纳税人主体地位,形成依法诚信纳税的税收秩序。在具体执法程序中,要坚持形式审查与实质审查相结合、形式正义与实质正义相促进,对纳税申报、减免税备案等纳税人为主的执法程序,原则上以形式正义为导向;对申报资料进行形式审查,以有限的执法资源提升无限的形式正义;而对税收核定、案件稽查等依职权的调查程序,则应坚持实质正义价值取向,以实质审查为主,努力以有限的执法资源实现无价的个案的实质正义。

(四)正确辨识税收客体的法律归属与经济归属

税收客体归属,实质是税收主体的确定问题,关系到税收债务的具体承担。税收客体归属的确定,分为“法律归属说”和“经济归属说”两种,即依照外在形式的法律归属还是以实质的经济归属判断。笔者认为,所谓的两种归属,并非内在的本质冲突,而是人为的视角差别,仅为外观法律形式还是内在法律形式的区别。经济归属实质上也是法律归属,只不过这种法律归属往往不通过外在的法律形式表征,而是存在于平等主体之间的内部约定,具有相对性、内部性和隐蔽性。立法上规定的所谓“经济归属”仍应归结为法律归属,表现为税收立法对民事法律事实的提前预判和事前介入;在立法无明确规定的情形下,则主要体现为执法中公权机关的调查责任。从义务位阶上看,相对人的信息披露或主动报告义务应优先于公权机关对案情事实的调查义务。当相对人或利益关系第三人在税务案件查处过程中,并未积极提示税务机关且在税务机关已尽职调查的情形下则应免除其对“客观真实”的探明义务;反之,当税务机关接收到任何第三方或相对人披露、提示、报告内在的民事法律关系的信息,则应依职权查明真相,探究到民事法律关系的真实意图,按量能平等课税原则确定纳税人

(五)正确区分税收构成要件和处罚构成要件

税收构成要件与行政处罚构成要件,对应不同的公法债务,称为税收债务和违法债务。满足税收构成要件即成立税收债务,符合处罚构成要件的行为即成立违法债务。二者都遵循法定原则,可税性与该当性同样体现“责任自负”的主体性原则,税收构成要件适用更加严格的法律保留。税收债务和违法债务的主要区别表现在:一是价值导向不一样。税收债务主要目的在于保障财政收入;违法债务主要价值在填补损害、恢复秩序。二是相对人范围不同。行政处罚的对象为“公民、法人或者其他组织”,并从人本主义区分公民的行为能力和责任能力,对不满十四周岁的违法行为人,不予行政处罚,对已满十四周岁不满十八周岁的,从轻或者减轻行政处罚。税收债务人的范围远不限于“公民、法人或者其他组织”,可基于税法需要单独设定纳税单位如家庭、分支机构等,其优惠条件多以经济社会发展需要而设置。三是公民资格不同。税收债务是所有公民应当承担的积极债务,不以具有行为能力和责任能力为条件;而违法债务是公民对自身违法行为承担的消极债务,一般应具备相应的行为能力和责任责任。四是义务(职责)履行机制不同。税收债务以纳税人自觉履行为主、公权机关查核为辅,自主申报、自动履行是纳税人的主要法定义务。违法债务以主管机关查处为主,违法人自首、主动交代为辅。五是违法方式和责任形式不同。税收债务不容规避,行为人往往通过滥用合同自由、隐瞒收入等逃避债务为核心的方式实施,体现为补缴税款和行政处罚的双重责任;应受行政处罚的行为通常表现为因故意或过失行为触犯了行政法的禁止性规范而承担停止违法行为、罚款等法定责任。

责任编辑:孙梦青)

 

【作者简介】

罗亚苍湖南大学法学院

 

【文章出处】

《税务研究》2016年第8期

 




中国税法评论 | 中国财税法治论坛 | 中国政法大学财税法研究中心 | 中国税务律师论坛 | 联系我们 | 投稿