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从汽车金融案例争议看利息收入确认问题

来源:《税务研究》 作者:张福伟等 时间:2016-11-19 01:52

一、基本案情

A公司为某汽车金融公司,在其开展的业务中涉及为汽车经销商提供资金服务与安排。业务流程如图所示:


 

当汽车消费者在购买汽车时选择了低息(零息)的贷款购车服务方案,并与汽车经销商签订低息(零息)购车协议后,汽车消费者要与A公司签订购车贷款协议,以获得资金的支持,并根据协议约定按期偿付本金和利息。由于A公司在与汽车消费者签订的购车贷款协议中执行的是经销商承诺给消费者的低息(零息),因此,经销商需要就利息差对A公司进行补偿(A公司称其为利息贴息,以下简称“贴息”),双方签订贴息协议。

A公司与汽车经销商签订的贴息协议中约定A公司按照当月发生的购车贷款协议的全部贴息额给汽车经销商开具发票,发票内容为某月贴息;汽车经销商收到A公司发来的贴息发票后,将购车贷款协议的全部贴息款汇入到A公司的指定账户。对于一次性取得并已开具发票的贴息收入,A公司确认为递延收益,并按照与汽车消费者签订的购车贷款协议,在有效期内分期确认营业收入。

某市国家税务局稽查局认定A公司不应该将收到的贴息款分期确认收入,而应该一次性确认收入,对于以前年度的业务要补缴企业所得税并加收滞纳金。

 

二、争议焦点

贴息款应该一次性确认收入,还是分期确认收入。A公司认为,在税法没有明确贴息收入如何确认的情况下,该公司遵循会计准则的规定,将贴息收入与贷款资金按实际使用期间进行了递延和摊销处理,是没有问题的。某市国家税务局稽查局认为开具发票就要确认收入,同时,经调查取证,经销商在当年将全部支出计入费用,在企业所得税前进行了列支。A公司一次性取得并已开具发票的贴息收入,应该一次性确认收入。

 

三、 法理分析

综观整个案例,争议的核心是收入确认的时点,而收入确认的时点又与收入的性质有关。因此,在研究收入确认时点的问题之前,我们先对贴息收入的性质进行判定,再分析此类收入在会计和税务处理中的确认时点。

(一)贴息收入应界定为利息收入

常见的利息支出是谁占用资金谁支付,按理应该是消费者支付,而本案则是由汽车经销商一次性支付给A公司。A公司取得的贴息款是否可以界定为利息呢?笔者认为,应该遵循实质重于形式原则,利息的本质就是占用资金的时间价值,汽车经销商支付的款项是以消费者占用了A公司的资金为事实基础的。因此,无论如何命名这一款项名称,其实质就是利息。这与《企业所得税法实施条例》第十八条的规定是相符的。《企业所得税法实施条例》第十八条规定:利息收入,是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资,或者因他人占用本企业资金取得的收入,包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。因此,A公司的此项业务收入就是利息收入,只不过一部分是由汽车消费者分期支付,一部分是由汽车经销商以贴息的名义一次性支付而已。

(二)利息收入的税会差异

会计上,《企业会计准则第14号—收入》(以下简称“第14号会计准则”)将收入划分为3类:销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入。第14号会计准则第十六条规定:让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入等。第14号会计准则第十八条规定:“利息收入金额,按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。使用费收入金额,按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。”税法上,根据《企业所得税法实施条例》第十八条规定:利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

可见,A公司该项贴息款分期确认收入,在会计处理上是合理的。但是,在税务处理上,A公司应该按照合同约定一次性确认收入。

关于经销商将全部支出一次性作为费用扣除,A公司是否要将对应的收入也一次性确认收入的问题,我们认为,两者之间并不构成因果关系。根据《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》以及《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》(国家税务总局公告2011年第40号),销售货物或应税劳务,先开具发票的,纳税义务发生时间为开具发票的当天。虽然,企业所得税中没有明确的规定,但发票作为一种收付款的凭证,可以间接证明相关的义务已经履行,因此,在确定企业所得税的纳税义务发生时间时,应该考虑这一点。

此外,需要赘述的是,A公司在会计核算此笔贴息款时用的是“递延收益”科目。在实际工作中,“递延收益”科目核算的常常是非业务性收入,如政府补贴、奖励积分、商品售价内包含的可区分的售后服务费等。而将一笔与利息相关的贴息款计入这个科目,值得商榷。我们认为,应该在“预收账款”科目进行反映,更接近业务实质。

 

四、几点启示

(一)销售模式的创新会给利息的收取与支出方带来风险

随着信用模式在商业中的应用,以分期收(付)款方式完成销售的经营模式越来越多。对于商家而言,这是促销的有力方式;对于客户而言,这减轻了一次性支付资金的压力。可以说,这种销售模式达到了一个共赢的局面。但本案例也说明此种销售模式会给企业带来税收风险。企业常常会遇到税务稽查部门对于利息性收入与支出的判别问题,主要围绕利息性收入、费用的确认时点,以及利息性收入、费用的列支是否与企业生产经营相关等。如在实际工作中,第三方金融企业常常将代收的销售收入、自身的手续费收入、利息性补偿收入放在一起核算,然后按期将销售收入扣除手续费收入和利息性补偿收入后的净值结转给销售企业。销售企业据此净值计入销售收入。此时,就会产生坐支收入风险以及无法取得支付的利息性费用票据的实际问题。税务稽查部门对于其支付利息性补偿收入与其生产经营是否具有相关性等问题也会产生质疑。

(二)税法上对于利息收入确认时间的规定存在漏洞,会给征纳双方带来风险

一方面,由于利息收入按照合同约定的日期确认收入的实现,会给企业税收筹划带来空间,企业完全可以在合同中任意约定利息收取的时间,从而配合企业不同时间点的税收筹划目标。此外,营改增后,利息收入纳入增值税的征税范围。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号)规定:先开具发票的,开具发票的当天作为纳税义务发生的时间。这意味着,利息收入在增值税、所得税上存在不同的收入确认时间。虽然在实际的业务处理上,税务部门趋向于将增值税和所得税的纳税时间点统一,但由此带来的风险是征纳双方都需要面对和考虑的。

另一方面,利息收入与支出不能同步,容易造成税款流失风险。《企业所得税法实施条例》第三十八条规定:企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。也就是说,允许纳税人对按规定计提的利息进行扣除。可见,在税法上,利息扣除与利息收入确认时间的规定不配比,容易造成税收征管的漏洞。

(三)营改增后需关注利息收入的增值税问题

首先,营改增后,由于利息收入的进项税额无法抵扣,会导致涉及利息交易的企业在现有框架下进行税收筹划。比如融资性售后回租,被界定为贷款服务,从事融资性售后回租业务的企业取得租金(利息)收入,需要缴纳增值税,而对方企业支付的租金(即利息)却不得作为进项抵扣。因此,在合同中企业会拆分利息收入,部分以咨询收入的方式呈现,从而为下游抵扣增值税打开缺口。此类问题一旦被查实,企业将面临很大的税收风险。其次,一些新纳入增值税贷款服务范畴的交易事项,会使企业改变对于资产的配置方案。以持有至到期投资为例,此前的营业税没有明确规定金融商品持有期间的利息收入要缴纳营业税,只是规定在金融商品转让时,将持有期间获得的利息作为取得时的成本冲减。因此,许多金融企业特别是保险企业常常配置相当数量的持有至到期投资,以获得稳定的收益。营改增后,金融商品持有期间(含到期)的利息收入要缴纳增值税,且没有进项可以抵扣。企业在今后将会优先选择持有金融债券(指依法在中华人民共和国境内设立的金融机构法人在全国银行间和交易所债券市场发行的、按约定还本付息的有价证券),以享受免征增值税的优惠。这可能使企业债的比例逐步下降。

 

(责任编辑:孙梦青)

 

【作者简介】

张福伟北京市国家税务局第二稽查局

黄靖翔中国中化集团公司

 

【作品出处】

《税务研究》2016年第8




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