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国际反避税环境中的预约裁定实践及启示

来源:《国际税收》 作者:延 峰等 时间:2016-11-07 02:04

2015年1月,国务院法制办公室公布了《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》,首次在法律层面引入了预约裁定制度,指出纳税人对其预期未来发生、有重要经济利益关系的特定复杂事项,难以直接适用税法制度进行核算和计税时,可以申请预约裁定。那么,究竟什么是预约裁定?预约裁定制度在其他国家是如何开展的?在当前国际税收环境下引入预约裁定制度对中国意味着什么?我们将结合实际案例进行分析。

 

一、预约裁定制度及其在中国的发展

预约裁定,也称事先裁定,是指针对特定法律及行政法规对特定纳税人拟进行的交易(或已完成但尚未进行纳税申报的交易)是否适用、以及如何适用作出的裁定。预约裁定可以看作是为相关纳税人量身定制的裁定,因此不能直接适用于其他纳税人。无论是名称还是定义,预约裁定都使人联想起另一种在中国已有多年实践经验的制度——预约定价安排。实际上,虽然预约裁定与预约定价安排都是对特定纳税人拟进行的交易作出的裁定,但两者在适用范围和裁定基础等方面有着本质区别。预约定价安排主要是对关联交易的转让价格在某一固定期间内所应遵循的标准达成的事前协议,达成协议的基础除了相关法律法规外,还有包括独立交易原则在内的国际通用原则和经济学理论。预约裁定则适用于更为广泛的税务问题,例如所得税、消费税、关税、税收征管和税收程序、会计期间或会计方法变更等事项,作出裁定的基础是国内特定法律法规或税收协定。

相比早在2007年就已通过《企业所得税法》以法律形式在中国确立下来的预约定价安排制度,预约裁定制度经历了较为漫长的探索。从20123月出台的《税收个案批复工作规程(试行)》(国税发[2012]14号),到自201210月起陆续与中国海洋石油总公司、中国人寿保险(集团)公司以及西门子(中国)有限公司等大企业签署的税收遵从合作协议,再到201312月出台的《国家税务总局关于进一步加强大企业个性化纳税服务工作的意见》(税总发[2013]145号),以及尝试将预约裁定制度纳入征管法,每一步都体现出中国税务机关为引入和完善预约裁定制度做出的不懈努力。

随着贸易和经营活动的日益国际化,一国的税收已不可避免地受到跨国公司国际经营安排的影响。目前,与中国发生贸易往来的诸多国家都已实施了预约裁定制度,这些国家通过该制度为纳税人提供的确定性在某些情况下可以被视为一种隐性的安全港,纳税人为了规避税务风险,有可能在进行跨国经营安排时,优先考虑使拟进行的交易能够获得有利的预约裁定,这在一定程度上可能损害不提供预约裁定一国的税收收入。

另外,从预约裁定的发展历史来看,这种制度最初就同反避税管理相伴而生。预约裁定的起源是税务机关内部就反避税相关的特定交易如何适用税法作出的官方解释性文件,随后逐渐由内部文件发展为向外部特定纳税人发布预约裁定。越来越多的发达国家开始认为,税务体系缺乏透明度以及税务机关和纳税人之间沟通渠道的缺失是造成避税现象的重要原因,而预约裁定制度则为税务机关和纳税人提供了良好的沟通渠道。当前,在全球各国应对税基侵蚀与利润转移(以下简称“BEPS”)并加强国际反避税力度的背景下,我国税务机关为纳税人提供预约裁定服务,不仅有助于建立同纳税人之间开放透明的沟通渠道,使得纳税人可以更好地预测其纳税义务,也有利于积极协助中国企业走出去

 

二、国际反避税环境中预约裁定的实践

(一)预约裁定制度的国际经验

已建立预约裁定制度的各国对预约裁定申请范围的规定不尽相同,一些国家规定可以就所有税务问题申请预约裁定,一些国家则列示了可以申请预约裁定的有限税务领域,还有的国家虽然并未规定哪些领域可以申请预约裁定,但是却明确了不可以申请预约裁定的领域。申请预约裁定要求纳税人进行大量的细节分析和提供信息资料。以美国为例,纳税人在申请预约裁定时需要提供的资料包括[1]1.对有关事实的详尽陈述及分析;2.合同复印件等支持性文档;3.所有相关的外国法律法规及经过认证的英文翻译;4.该纳税人以前提交过的相同或类似申请;5.如果纳税人对适用税法问题有偏向性的结论,详细陈述该结论的依据以及支持(或反对)该结论的有关行政机构的意见陈述;6.关于现有法律对该申请是否具有不确定性的陈述;7.关于是否存在可能影响预期交易的待公布法律的陈述;8.委托授权书等其他资料。虽然所有纳税人都有申请预约裁定的权利,但是上述资料的准备需要耗费一定的人力和时间,这也就在一定程度上限制了预约裁定的申请数量。

(二)预约裁定个案解析[2]

虽然打击有害税收实践、避免双重不征税是当前全球国际税收面临的重要问题,但是正如BEPS行动计划报告的解释性声明所指出的,应对BEPS的措施也不应该导致双重征税,为了尽量减少双重征税发生,完善争端解决机制以及建立相关的监督实施机制也是BEPS改革的关键部分。预约裁定制度为征纳双方提供的开放透明的沟通渠道,一方面可以防止双重征税的发生,另一方面也可以有效避免双重不征税等避税行为的发生。预约裁定为纳税人提供的税务处理的确定性,在有效降低纳税人税收遵从成本的同时,也降低了税务机关的监管成本。

接下来我们对一个具体的预约裁定案例进行解析,这一预约裁定较好地避免了双重征税和双重不征税行为的发生。与一般的裁定不同,本案不仅涉及国内税收法律法规,还涉及对双边税收协定的解读,并影响了跨国企业国际经营活动的纳税义务。本预约裁定由美国国内收入署签发,旨在对《美国和荷兰关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》(以下简称美荷税收协定)中利益限制条款是否适用于特定纳税人的交易安排作出判断。

1.事实陈述。

荷兰公司A是位于M国的上市公司C间接控股的全资子公司,荷兰公司A在美国拥有一家子公司B,子公司B向荷兰公司A支付股息(股权结构如下图)。荷兰公司A如果希望就美国公司B支付的股息享受美荷税收协定中关于股息预提所得税的税收优惠待遇,则需要首先证明荷兰公司A满足利益限制条款(Limitation on benefits)中关于衍生利益的测试(Derivative benefits test)。

目前,公司A已经在荷兰申请到了关于参股免税(Participation exemption)的预约裁定,即对从公司B取得的股息收入在荷兰免于征收企业所得税,现在希望就进行衍生利益测试中的税基侵蚀测试(Base erosion test)时,是否可以将上述免税股息收入作为毛收入的一部分,向美国申请预约裁定。事实陈述部分涉及的专业术语将在下面的法律法规部分进行详细介绍。

2.法律法规。

第一,税收协定中的利益限制条款。利益限制条款是为防止滥用税收协定而出台的条款。美国和荷兰于2004年对美荷税收协定进行了修订,并在修订议定书中对利益限制条款进行了重新界定。根据利益限制条款第1段,当缔约国一方居民从缔约国另一方居民取得收入时,只有当缔约国一方居民满足合格居民的定义时,才可以享受税收协定的优惠待遇,对于不符合定义的缔约国一方居民,必须按照其他款的例外规定寻求协定利益的适用。利益限制条款第3段所述的衍生利益测试就是为不能满足合格居民定义的缔约国一方居民企业提供享受税收协定优惠待遇机会的测试之一。[3]根据衍生利益测试,如果缔约国一方居民企业的最终受益所有人可以直接享受的优惠待遇与透过该缔约国一方居民企业能够享受的优惠待遇一致或更加优惠,那么即使该缔约国一方居民企业不是合格居民,也可以享受税收协定优惠待遇。衍生利益测试又包含所有权测试与税基侵蚀两项测试。其一,所有权测试:缔约国一方居民企业95%以上的股份(或至少50%的非对等股份)必须由7个以下同等受益人直接或间接持有;其二,税基侵蚀测试:缔约国一方居民企业在该纳税年度向同等受益人以外的纳税人直接或间接支付或计提的税前扣除费用(不包括为了正常营业支付的符合独立交易原则的有形货物或服务的价款,也不包括偿还银行的债务),不得超过缔约国一方居民企业毛收入的50%

根据利益限制条款第8段,同等受益人分为两类。第一类同等受益人必须是欧盟、欧洲经济区或北美自由贸易协定区成员国,并且这些成员国必须已经与美国签订了具有同等优惠待遇的税收协定;第二类同等受益人则是严格满足合格居民定义的缔约国居民。此外,如果缔约国一方居民企业希望享受美荷税收协定中关于股息预提所得税的税收优惠待遇,同等受益人与缔约国另一方居民企业之间的股息预提所得税税率至少应当和美荷税收协定中提供的优惠税率一样低。由于非对等股份与本案关系不大,本文不做详述。

第二,税收协定中的股息条款。股息历来是经济性双重征税的重灾区,因为股息在分配股息的一方已经作为利润缴纳了所得税,而在取得股息的一方还要作为所得再次缴纳所得税,这就造成了对同一客体的不同纳税对象进行重复征税。避免对所得双重征税是税收协定的重要目的之一,美荷税收协定中也有专门的条款用以解决股息双重征税问题。

根据美荷税收协定第10条的股息条款,缔约国一方居民企业支付给缔约国另一方居民的股息,可以在该缔约国另一方征税。虽然缔约国一方也有对股息征税的权力,但是预提所得税率最高不得超过15%;如果缔约国另一方居民作为受益所有人持有的表决权超过10%,则预提所得税率最高不得超过5%;如果缔约国另一方居民作为受益所有人持有的表决权超过80%,并满足一些其他条件,则可以免征预提所得税。通过利益限制条款,也可以限制第三国公司利用设立在荷兰的导管公司滥用美荷税收协定提供的股息预提所得税税收优惠待遇。[4]

第三,参股免税制度。荷兰企业所得税制度是基于古典制理论而建立的,也就是说公司利润被全额征税后,从公司利润中分得的股息在股东层面还要被再次征税,从而产生股息的经济性双重征税问题。为了解决这一问题,荷兰企业所得税法引入了参股免税制度,如果母公司对境内或境外子公司的持股比例超过核定资本的5%,或虽少于5%但满足一些其他条件,则母公司从该子公司取得的股息收入可予以免税,除非母公司在境外子公司中的参股是出于投资目的或被持股的境外子公司在国外无须就其所得缴税。

3.分析论证及裁定结果。

本案中的一个关键顾虑是公司A从美国取得的股息收入在荷兰已经申请了参股免税预约裁定,因此不确定是否还能在税基侵蚀测试中作为毛收入的基础。[5]一旦不能作为毛收入的基础,则有可能导致无法通过税基侵蚀测试,最终使得公司A的股息无法在美国享受到优惠的协定待遇。

美国作出的预约裁定结果是,尽管公司A通过参股免税制度无须就该股息在荷兰缴纳企业所得税,公司A从其子公司B预期取得的股息应当被视为公司A的主要经营所得。因此,公司A在进行税基侵蚀测试时应当将股息收入作为毛收入的一部分。通过上述预约裁定,公司A可以享受美荷税收协定提供的关于股息的优惠预提所得税税率,同时也可以享受股息在股东层面的免税优惠。由于股息已经作为利润在子公司层面缴纳了所得税,因此并不存在双重不征税的情况。

如前文所述,本案不仅涉及国内税收法律法规,还涉及对双边税收协定的解读。而税收协定既具有国内法的属性,又是国家间的协议,具有国际法的属性。那么,缔约国一方是否有单方的权力对税收协定作出预约裁定呢?从税收协定的目的可以推断,税收协定通常不会增加纳税人的义务,而只是为其避免双重征税做出安排。因此,税收协定也基本上不会把税收管辖权强加到缔约国任何一方。这就是说,税收协定在划分税收管辖权后,具有税收管辖权的缔约国一方是否切实征税,还应根据其国内法的规定执行。因此,缔约国一方可以依据其国内法对税收协定的适用情况作出裁定,并不超越其税收管辖权。

由于预约裁定的法律基础等因素的限制,即使是涉及双边税收协定问题的预约裁定,目前也不能像预约定价安排一样在双边或多边开展。但是,作出预约裁定的各国之间可以对预约裁定进行有效的情报交换,以避免信息不对称而引发的BEPS问题。正如本案一样,虽然美国作出的预约裁定独立于荷兰已经作出的预约裁定,但双方预约裁定情报的交换可以有效避免双重征税或双重不征税情况的发生。

 

三、BEPS背景下提高预约裁定透明度的要求

BEPS第5项行动计划《考虑透明度与实质性因素,更有效地打击有害税收实践》提出要制定与优惠制度相关的特定裁定开展强制性自发情报交换的框架,以避免因缺乏相关裁定的信息交换而可能引发的BEPS问题,通过将裁定所包含的信息进行情报交换,在充分知情的情况下做出准确的判断决策。这里所指的裁定包括预约裁定及预约定价安排。

此外,裁定的自发情报交换与BEPS13项行动计划《转让定价文档和国别报告》中的转让定价同期资料要求相互关联。特别是,主文档报告将包含跨国企业集团现有的单边预约定价安排清单以及国与国之间关于收入分配的其他税收裁定的相关信息。而本地文档报告则将包含现行预约定价安排以及其他税收裁定的副本。

在实践中,随着BEPS行动计划成果的逐步落地,预约裁定将会进入批量自动交换的新阶段。目前,欧盟各成员国已经就跨境税收裁定自动交换信息达成一致协议,欧盟成员国必须每6个月交换一次税收裁定信息,并且其效力可以追溯至过去5年内的税收裁定。二十国集团制定的《金融账户涉税信息自动交换标准》(CRS)以及美国制定的《海外账户税收遵从法案》(FATCA)也是为了加强税收情报交换,提高税收透明度而做出的努力。20162月召开的20国集团财长和央行行长会议呼吁所有金融中心和税收管辖区在2017年或2018年底前落实专项和自动情报交换标准,加入《多边税收征管互助公约》。

由此可见,在BEPS背景下,建立预约裁定制度对我国有着非常重要的意义。我国在建立预约裁定制度时,不仅要考虑预约裁定的适用范围、申请方式、法律效力和公开程度等具体实施细则,还要综合考虑预约裁定制度与特别纳税调整等领域相关法律法规的衔接,并积极建立与其他国家之间的预约裁定情报交换机制,从而更好地发挥预约裁定制度在当前国际反避税环境中的作用。

 

(责任编辑:杜长江)

 

【作者简介】

  峰,毕马威企业咨询(中国)有限公司;

  炜,毕马威企业咨询(中国)有限公司;

陆京娜,毕马威企业咨询(中国)有限公司。

 

【文章出处】

《国际税收》2016年第4



[1] 信息来源:Internal Revenue Bulletin - January 4, 2016 - Rev. Proc. 2016–1.

[2] 信息来源:PLR 200551016.

[3] 其他为不能满足合格居民定义的缔约国一方居民企业提供享受税收协定优惠待遇机会的测试还包括积极商业测试、运营总部测试、税务局裁量条款等。

[4] 例如,第三国公司可以在荷兰设立一家没有经营实质的空壳公司,并将其位于美国的全资子公司的股份全部注入在荷兰的空壳公司。该第三国与美国没有任何税收协定,而从荷兰取得股息不需缴纳预提所得税。因此如果第三国公司直接从美国子公司取得股息,则需要缴纳30%的预提所得税,但是如果先由荷兰的空壳公司从美国子公司取得股息,然后将其作为股息再次分配给第三国公司,则这笔股息无论是在荷兰公司层面还是在第三国公司层面都无需再缴纳或只需缴纳比较低的预提所得税。股息条款中的表决权限制约束了这种协定滥用行为。

[5] 根据美荷税收协定修订议定书的谅解备忘录,毛收入是指缔约国一方居民的所有主要经营所得,减去获得上述收入的直接成本。对于美国来说,毛收入的定义与美国国内收入法典第61节对毛收入的定义一致,即包含服务收入、经营收入、资产交易所得、利息、租金、特许权使用费、股息等在内。因此,根据上述毛收入的定义,股息应当被视为毛收入的一部分。



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