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从诉讼视角审视国际税收案件的特殊性

来源:《中国税务》 作者:汪成红等 时间:2016-11-07 02:01

打击国际逃避税行为已日益成为全球税收关注的重点,其中,非居民企业间接股权转让涉税案件是国际税收案件中的难点和痛点。20151215日,长达两年的全国首例非居民企业间接股权转让诉讼案终于“两锤定音”,经某省高级人民法院作出终审判决,判决驳回上诉,维持原判,即判决税务机关胜诉。本文以该起诉讼案件为样本,试从诉讼的角度来审视国际税收案件的特殊性,以期对今后的国际税收工作有所启发。

 

一、基本案情

1997年125日,G公司在中国香港注册成立。2003114日,T公司(非居民企业,本案原告)在开曼群岛注册成立。2004331日,G公司与中国内地某公司签订合同设立L公司(属中国境内居民企业),G公司占L公司95%的股份。20051012日,C公司在开曼群岛注册成立。C公司持有G公司100%股权。20051110日,T公司通过股权转让和认购新股的方式取得了C公司26.32%的股权。201199日,T公司将其持有的C公司26.32%股权转让给位于香港的另一家非居民企业,转让价格为2.8亿美元。

2011年9月,T公司根据《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)的要求告知了某区税务机关(本案被告)本次交易的情况,并提供了部分相关资料。某区税务机关收到T公司信函后,进行了调查,并依照国税函[2009]698号文件的要求,层报国家税务总局审核。20137月,国家税务总局明确批复:“在T公司、W公司和K公司间接转让L公司股权的交易中,存在以下事实:一是境外被转让的C公司(开曼)和G公司仅在避税地或低税率地区注册,不从事制造、经销、管理等实质性经营活动;二是股权转让价主要取决于对中国居民企业L公司的估值;三是股权受让方对外披露收购的实际标的为L公司股权。基于上述事实,税务机关有较充分的理由认定T公司等境外转让方转让C公司和G公司,从而间接转让L公司股权的交易不具有合理商业目的,属于以减少我国企业所得税为主要目的的安排。”并同意对该交易重新定性,否定被用作税收安排的C公司和G公司的存在,对T公司等取得的股权转让所得征收企业所得税。

2013年1112日,某区税务机关经与T公司充分沟通后,作出《税务事项通知书》,并于当日送达T公司。20131119日,T公司按照该《税务事项通知书》的要求缴纳了人民币1.05亿多元的税款。2014117日,T公司向某市税务机关就涉案《税务事项通知书》提起行政复议。2014410日,某市税务机关作出《行政复议决定书》,维持了某区税务机关作出的《税务事项通知书》。T公司于2014424日诉至法院。

 

二、争议焦点

焦点一:T公司的中间层是否存在实质性经营?

T公司认为,C公司具有自己的经营管理活动,发行了2.25亿美元债券;对外签署了诸多境外合同,对合同的相对方承担了相应的义务,每年均出具审计报告,并非是一家空壳公司。G公司配备了相应人员、办公场所、设备,是行使管理职能的公司;G公司持股L公司的架构由当时的国内政策法律决定,相关部门批复均由G公司作为收购主体,且不得转让。

税务机关认为,发行债券是C公司为了筹集G公司出资L公司的资本金,以履行其作为股东的出资义务,并非其自身的实质性经营活动。T公司所持C公司股权的价值主要取决于L公司的收益,而G公司自2005年后唯一的收入就是股息收入,据T公司提供的2010年财务报表显示,其雇佣人员、办公场所等信息与其巨额的收入并不匹配。股权收购方于2011126日在香港联合交易所网站上披露的通函,多次提到L公司为项目公司,业务估值报告的收益部分考虑因素完全都在于L公司。T公司新提供的完整版债券招募书明确写出了“C公司及子公司不具有实质性经营活动”,与T公司之前所提供的信函件相互印证。

焦点二:T公司的股权转让安排是否存在滥用组织形式且不具有合理商业目的?

T公司认为,G公司及C公司设立时并无滥用组织形式,且具有合理商业目的。税务机关认为,国税函[2009]698号文件第六条强调的时点是转让时是否具有合理商业目的,而非设立时。T公司通过在避税地设立不从事实质性经营活动的组织形式实施了“T公司——C公司——G公司——L公司”的结构安排,属于“滥用组织形式等安排”,其形式上转让了C公司的股权,实质上转让了L公司的股权。如果T公司直接转让L公司,则初步测算该交易将会产生约1732万美元的中国企业所得税税款。因此,该安排以减少、免除缴纳税款为主要目的,不具有合理商业目的。

 

三、法院判决

针对双方辩论焦点,法院经审理认为,《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定:“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条规定:“企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得,按照以下原则确定:(一)销售货物所得,按照交易活动发生地确定;(二)提供劳务所得,按照劳务发生地确定;()转让财产所得,不动产转让所得按照不动产所在地确定,动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定,权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。”法律法规已规定非居民企业须就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税,并规定了确定所得发生地的规则。

《企业所得税法》第四十七条规定:“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。”《企业所得税法实施条例》第一百二十条规定:“企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的,是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”据此,法律法规已授权税务机关对企业的避税行为作出判断并予以合理调整。

本案中,境外被转让的C公司和G公司仅在避税地或低税率地区注册,不从事制造、经销、管理等实质性经营活动;涉案股权转让价主要取决于对L公司的估值;股权受让方对外披露收购的实际标的为L公司股权。此三项事实有充分的证据予以证明,因此,税务机关作出《税务事项通知书》符合法律法规的规定。

 

四、从诉讼视角审视国际税收案件的特殊性

本案的判决一方面是对国际税收领域非居民企业间接股权转让避税行为适用“实质重于形式原则”的肯定,同时,也让我们从诉讼的视角看到了国际税收案件的特殊性。

第一,国际税收案件解决的是国与国之间的征税权问题。随着经济全球化的发展,国家征税权在某些情况下会产生真空地带或交叉重叠。一些跨国公司利用不同国家和地区的税制差异进行税务筹划,人为将利润转移至没有或者几乎没有经济活动的低税率地区,从而达到不缴或少缴税款的目的。国际专业机构和各国政府对跨国纳税人通过税收筹划实现双重不征税的现象进行研究分析,逐步推进各国在国内税收征管和国际税务协作方面的立法工作。2008年起施行的《企业所得税法》在源泉扣缴、特别纳税调整等章节,从法律上赋予了我国税务机关维护国家主权、防止税收流失的职责与权力。

第二,国际税收案件在查处对象、案源发现、检查流程、调整方法和最终定性等方面都与稽查案件有所不同。一是涉及纳税人一般是非居民企业,其跨境交易活动隐蔽性、流动性、时效性较强,不及时管理则很难追征税款。二是需结合经济理论和国际惯例开展工作。在国际税收理念的共识上,一般把股息、利息、资产收益等作为消极所得,把制造、经销、实质性管理活动等作为积极所得;在税收管辖权上,一般强调保护企业所得真正来源国的征税权。税务机关在相关法律法规赋予的权限范围内,结合独立交易原则、功能风险匹配等相关经济理论和国际惯例,进行合理性分析并开展工作。

第三,在行政程序中,国际税收案件的举证责任在纳税人,由纳税人向税务机关提供相关资料,然后税务机关作出相应的判断,是否需作调整处理。如本案所涉“是否具有合理商业目的”,如纳税人认为其具有合理商业目的,则应当根据国税函[2009]698号文件第五条的规定,如实向税务机关提供相关资料。

 

五、思考与启示

第一,进一步提高国际税收的立法层级。笔者认为,国税函[2009]698号文件在一定意义上可以看作是对《企业所得税法》及其实施条例在非居民企业股权转让领域的细化与补充性规定。2015年《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号)出台,鉴于非居民企业间接股权转让案件日益增多,建议进一步提高上述规定的法律效力级次。

第二,在行政程序中注意证据的固化。本案在一审开庭前,原告T公司曾向法院提出需补充提供相关证据,要求延期审理该案。经法院准许,原告在一审庭审中又提供了一系列新证据。被告税务机关提出,在行政程序中曾多次要求T公司提供能证明其具有合理商业目的的资料,T公司在约谈时答复已无其他资料,根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》(法释[2002]21号)第五十九条规定:“被告在行政程序中依照法定程序要求原告提供证据,原告依法应当提供而拒不提供,在诉讼程序中提供的证据,人民法院一般不予采纳”,对T公司在行政程序中未提供而在诉讼中提供的证据,建议法院不予采纳。笔者认为,税务机关在国际税收案件的调查过程中,可向纳税人发出限期提供资料的税务事项通知书,进一步固化证据提供的时限。

第三,加强对非居民企业税款追缴方面的国际合作。本案中非居民企业间接股权转让涉及的三个转让方,均为非居民企业,其中T公司是小股东,另两个境外股东至今未履行纳税义务。虽然中国政府在2013年已正式签署《多边税收征管互助公约》,旨在通过开展国际税收征管协作,打击跨境逃避税行为,维护公平税收秩序,但实践中,目前成员国之间的合作主要局限于情报交换,税款追缴尚未真正开展,建议尽快制定税款追缴方面的国际合作措施。

 

(责任编辑:杜长江)

 

【文章出处】

《中国税务》2016年第5



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