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“美国微软公司避税案”评析及启示

来源:《法学》 作者:崔晓静等 时间:2016-11-07 02:04

内容摘要:数字经济下无形资产的重要性和高流动性加大了税基侵蚀与利润转移的空间。跨国公司利用无形资产转让定价避税行为正成为各国税务机关关注的焦点,“美国微软公司避税案”即是涉及此类行为的典型案件。微软公司利用其全球业务分区域运营组织,通过成本分摊协议将其知识产权转移到低税率管辖区的受控外国公司,受控外国公司又转授这些权利给较低层级的关联受控外国公司并收取特许权使用费,并利用打鈞规则与受控外国公司透视规则成功规避了美国《国内收入法典》F部分所得项下的税收,将利润转移到低税率管辖区从而侵蚀了美国税基。相较之下,为应对数字经济下的税基侵蚀与利润转移风险,我国无形资产转让定价税制的完善可适度吸收与借鉴美国与OECD的丰富成果和经验,在立基于本国实际的基础上进一步完善成本分摊协议管理和修正受控外国公司规则。

关键词:无形资产  转让定价  成本分摊协议  受控外国公司

 

2014年经合组织(OECD)发布了《关于数字经济面临的税收挑战的报告》,其中指出,数字经济下无形资产的重要性和高流动性加大了税基侵蚀与利润转移(Base Erosion and Profit lifting,简称BEPS)的空间[1]。随着数字经济的发展,跨国公司利用无形资产转让定价避税的现象和趋势已越来越严重。据美国参议院国土安全和政府事务委员会下的常设调查委员会披露,从2009年到2011年,微软公司利用无形资产转让定价向低税率管辖区转移了近一半的美国零售销售净收人210亿美元,节省了高达45亿美元的美国税收;从2009年到2012年,苹果公司利用美国的转让定价规则等税收漏洞,规避了应对440亿美元海外收入征税的税务支出。数字经济下无形资产呈现出的非实体性、价值不可比性和收益不确定性等特征,使得跨国公司利用无形资产转让定价进行避税更易隐藏,给税务机关的反避税工作带来了巨大挑战。面对复杂多变的无形资产转让定价实践,我国无形资产转让定价规则的不足在一定程度上制约了税务机关对无形资产转让定价反避税工作的开展。鉴于此,为应对数字经济下的BEPS风险,本文拟透过“微软公司避税案”发现其利用无形资产转让定价进行全球税收筹划中存在的主要法律问题,并从中找出解决之道,为完善我国无形资产转让定价税制提出对策建议。

 

一、美国国会调查微软公司避税问题的背景

(一)财政赤字引发美国政府关注企业所得税收人的流失问题

美国国会预算办公室曾在2001年预测,美国财政盈余将会稳步上升,2001年至2011年的预期财政盈余将达到5.6万亿美元,但真实情况却是,从2002到2011年美国连续10年出现财政赤字,总额高达6.1万亿美元。[2]尤其是2008年次贷危机爆发后,美国政府采取7000亿美元救市方案,大量政府支出加剧了财政收支缺口,财政赤字在2009年达到了峰值1.41万亿美元,占GDP的10.1%,2010年与2011年的财政赤字也都达到了1.3万亿美元左右,占GDP比例皆超8%。巨额财政赤字的不断累积导致美国政府的债务规模急剧扩大,若按照目前美国GDP和联邦政府债务增长速度不变来估算,到2021年前后,美国联邦政府债务占GDP的比重将超过200%,而2011年底该比重为118%。[3]

要解决财政赤字问题,不仅要注重缩减国防开支、对社会福利项目进行重大改革等“节流”方式,而且需要财政收入的合理增长。然而,与财政赤字的屡创新高相反,联邦税收收人却在2009年和2010年跌到了历史最低点—GDP的15.1%,2011年联邦税收收人也仅占GDP的15.4%,而历史平均水平约为19%。其中,企业所得税收人占GDP的比重更是在2009年从次贷危机前2.7%的最高值降到了1%的最低点。而1972年至2011年,美国企业所得税收人占GDP的比重平均值为2%。[4]企业所得税收入在美国联邦税收收人中占有重要地位,是除个人所得税和社会保险税以外的第三大税种。由此可见,要解决财政赤字问题,美国政府不得不关注企业所得税收人的流失问题。

(二)美国的跨国公司存在严重的逃避税行为

在美国,由于一些税收漏洞和减税政策的存在,几乎没有一家公司会按35%的标准税率缴纳企业所得税。CTJ(Washington-based Citizens for Tax Justice)和ITEP(Institute on Taxation and Economic Policy)在2011年发布的报告中指出,其取样的世界500强公司中的280家美国公司,平均支付的美国企业所得税税率为18.5%,在2009年至2010年间的平均税率是17.3%,而这280家公司中又有78家公司在2008年至2010年之间未缴纳任何所得税。[5]2011年,谷歌、苹果和IBM的实际税率分别为21%、24%和25%,与之相较,微软的实际税率处于较低水平,仅为17.5%。[6]

跨国公司将收入转移到低税率的外国管辖区是导致美国企业所得税税基受到侵蚀的重要原因之一。美国参议院国土安全和政府事务委员会下的常设调査委员会的调查结果显示,截至2012年3月31日,被调查的国外收益超过50亿美元的美国跨国公司都将其大部分收益留在了国外,其中强生公司和惠普公司在国外留有其将近100%的收益,微软公司也将其89%的收益留在国外。据估计,美国跨国公司拥有超过1.7万亿美元的国外未分配收益,并且至少将其60%的收益留置在国外。[7]

财政赤字、经济刺激方案都要付出巨大的成本,此时提高财政收人就成为一个理所当然的解决方案。而各国政府都希望向跨国企业征税以增加政府的税收收入,而不是由其他国家向这些企业征税。[8]因此,在财政赤字居高不下的背景下,美国政府将目光着重放到了打击美国跨国公司转移利润避税的行为上,“微软公司避税案”即是涉及此类行为的典型案件,其利用全球业务分区域运营组织,通过成本分摊协议将其知识产权转移到低税率管辖区的受控外国公司,受控外国公司又转授这些权利给较低层级的关联受控外国公司并收取特许权使用费。与此同时,又利用打钩规则与受控外国公司透视规则成功规避了美国《国内收人法典》F部分所得项下的税收。

 

二、微软公司以研发成本分摊协议为核心的避税战略及方法

(一)微软的主要区域运营组织结构及运营模式

自20世纪90年代始,为提升国际市场竞争力并减少在美国和外国的税收,微软逐渐构建起其在全球的业务分区域运营组织,负责其全球业务的开展。其产品和服务的销售渠道主要包括OEM业务、分销商和经销商以及在线销售等。其中,OEM业务主要是授权电脑制造方在个人电脑上进行Windows操作系统的预安装,该业务大多由里诺、内华达等地的区域运营中心运营,由此所得的收人列支在美国的合并企业所得税申报表中并缴纳税款。而非OEM业务(零售)则主要由位于爱尔兰、新加坡和波多黎各的区域运营中心负责。

爱尔兰都柏林区域运营中心主要负责微软产品在欧洲、中东和非洲地区的生产和销售。它包括位于爱尔兰的多个实体:(1)Round Island One(以下简称RTO)在爱尔兰运营,但总部设在百慕大群岛,是美国微软的一家全资受控外国公司Controlled Foreign Company(以下简称CFC)。其出资建立了微软在波多黎各的全资受控外国公司Microsoft Operations Puerto Rico(以下简称MOPR),用以支付波多黎各制造工厂的建设费用以及其依据成本分摊协议所承担的义务。(2)Microsoft Ireland Research(以下简称MIR)是RIO的一家作为忽视实体(Disregarded Entity)的全资受控外国公司,在爱尔兰区域运营中心的运营中处于核心地位。根据MIR与微软公司签订的成本分摊协议,MIR大约分摊微软在全球范围内研发成本的30%,同时享有在欧洲、中东和非洲地区销售微软产品的权利,但是其并不直接生产或销售任何产品给客户,而是将该经济权利转授给其全资子公司——Microsoft Ireland Oprations Limited(以下简称MIOL)。由于MIR分摊成本的大部分无形资产研发活动都是在美国的微软公司进行的,因此MIR实际负责的研发不足微软公司总研发量的1%。MIOL作为MIR的一家忽视实体的全资受控外国公司,主要生产微软产品的副本并卖给位于欧洲、中东和非洲地区的120个国外分销商,再由这些分销商最终销售给客户。

新加坡区域运营中心主要负责微软公司在日本、印度、大中华地区与亚太地区的业务。它也包括多个实体,其中Microsoft Singapore Holdings Pte. Ltd.(以下简称MSHPL)是美国微软的一家全资受控外国公司,它为Microsoft Asia Island Limited(以下简称MAIL)参与美国微软的全球成本分摊协议提供资金支持。MAIL位于百慕大群岛,是MSHPL的一家忽视实体的全资受控外国公司。根据其与美国微软在2004年达成的全球成本分摊协议,MAIL大约分摊微软全球研发成本的10%。作为交换,MAIL享有在亚洲地区销售微软产品的权利,但其无员工,不进行任何研发活动,实为一家空壳公司,主要是参与美国微软的全球成本分摊,然后将所获得的知识产权的经济权利转授给Microsoft Operations Pte. Ltd.(以下简称MOPL)。MOPL同样是MSHPL的一家忽视实体的全资受控外国公司,主要是在获得MAIL的授权后,制作微软产品的副本并销售给亚洲各地的分销商,再由这些分销商最终销售给客户。

波多黎各区域运营中心主要由MOPR运营,其于2006年与微软美国签订成本分摊协议,获得了在美以及其他美洲地区销售微软产品的权利。同时,MOPR向微软美国支付9-10年的买进支付(Buy in payment)以补偿微软知识产权的现有价值,并根据其在美洲地区的销售额占全球销售额的比重大约分摊了微软全球年度研发成本的25%。此外,根据MOPR和微软美国子公司Microsoft Licensing, GP(以下简称MLGP)之间的分销协议,在获得微软美国的授权后,MOPR制作微软产品的数字和物理副本,并将其销售给MLGP,由MLGP将该部分产品最终销售给美国消费者,但其须将在美国销售额的47.27%转移至波多黎各区域运营中心。

(二)微软实施无形资产利润转移和避税规划的具体分析

根据美国《国内收入法典》第367节(d)条,如果美国母公司把无形资产转移到新设立的外国子公司以换取子公司的股权,该交易将会被视同母公司销售无形资产,应就该无形资产在未来20年间产生的所有特许权使用费在美国纳税。[9]为了避免该条被适用,美国的跨国公司经常采用与国外子公司签订成本分摊协议的方式进行无形资产转移。微软公司亦不例外。微软和其各区域运营中心之间签订了一个世界性的成本分摊协议,每个参与实体基于其占全球收人的份额分摊微软知识产权全球研发成本的一部分,并相应获得在其各自区域内销售微软产品的权利。其中,MIR大约分摊30%,MAIL大约分摊10%,MOPR大约分摊25%,美国微软分摊剩余的35%。由于成本分摊协议的每个参与方均被视为被研发无形资产的所有人,依此方法,微软将其所研发的无形资产转移到了美国境外,也因此将无形资产所产生的收益转移到了美国境外。比如,在爱尔兰和新加坡区域运营中心,子公司取得权利后,并不直接从事微软产品的生产和销售,而是将知识产权的经济权利转授给更低层级的关联受控外国公司,由其生产并销售微软产品给相应的分销商,再由分销商最终销售给客户。由于关联受控外国公司向子公司支付的特许权使用费不被视为美国《国内收人法典》F部分所得,故该部分利润得以避免在美国缴税。又如,在波多黎各区域运营中心,根据成本分摊协议,MOPR取得了在美洲地区(包括美国在内)的销售微软产品的权利,但根据MOPR与MLGP之间的分销协议,微软又为美国微软子公司在美国国内销售产品买回了部分分销权。之所以这样做,是因为根据分销协议,MLGP须将其在美国销售额的47.27%转移到波多黎各区域运营中心,从而使该部分在美国国内销售产品取得的收入避免了在美国缴税,而只需以1.02%的税率在波多黎各缴税。

图1描绘了美国微软与新加坡和爱尔兰区域运营中心之间的转让定价协议。2011年,根据各区域运营中心与美国微软签订的成本分摊协议,MAIL向美国微软支付了12亿美元,MIR支付了28亿美元,合计40亿美元。但这两个区域运营中心共从知识产权中获得了来自更低层级的关联受控外国公司的120亿美元的特许权使用费,这意味着美国微软实际上将80亿美元的利润转移到了海外低税率管辖区。

图1  2011年微软知识产权支付情况(新加坡和爱尔兰)[10]


图2描绘了美国微软与波多黎各区域运营中心之间的转让定价协议。根据成本分摊协议,2011-MOPR向美国微软支付了19亿美元,而其获得的MLCP在美国销售微软产品的收入则有63亿美元。通过转让定价协议,微软在美国参议院国土安全和政府事务委员会下的常设调查委员会调查的3年内,节省了超过45亿美元的美国税收支出。[11]

图2  2011年微软知识产权支付情况(波多黎各)

由上可见,通过转让定价安排,微软公司实际上获得了巨额的无形资产免税。2011年,微软在全球有699.43亿美元的销售收入和280.71亿美元的税前利润,全球实际税率是17.5%。而在其爱尔兰、新加坡和波多黎各的区域运营中心共获得约154.07亿美元的税前利润,约占全球税前利润的55%,但平均实际税率却仅为3.16%。[12]

 

三、微软无形资产利润转移和避税中暴露出的法律问题

(一)无形资产研发成本分摊协议应符合独立交易原则

独立交易原则是反避税领域的一项基本原则,一项合格的成本分摊协议应当符合独立交易原则。根据该原则,在成本分摊协议中,每个参与者对整体贡献的分摊比例应与其预期安排的利益相一致。为在成本分摊协议中适用公平交易原则,首先要确定每个参与者对预期收益的合理期待。预期收益的份额可基于预期创造的额外收入、节约的成本或由于成本分摊协议而收到的其他利益来估计。实践中常用的方法是用销售额(营业额)、使用量、生产量或销售量、员工人数等相关分摊要素来反映参与方的适当份额。[13]但因无形资产研发成本分摊协议从投人到获益的时间较长,使得其在预测未来收益时十分困难,这也意味着无形资产研发过程中需要定期重新评估收益及应对的投人。微软公司确定每个成本分摊协议的参与者的预期收益时,采用每个参与者占全球收人份额的方法,自也会存在上述问题。其次是要确定各参与方分摊的贡献比例,并最终确定各参与方对贡献的分摊比例是否与其各自的预期收益份额相一致。各参与者对成本分摊协议的贡献可能采取多种形式,对于无形资产研发成本分摊协议,必然包括无形资产的研发活动。在无形资产的研发过程中,各参与者的贡献是依据价值还是成本进行评估存在差异。其实,“成本”不太可能为衡量相关的贡献提供一个可靠的基础。一来由于贡献是基于预期收益,这意味着当允许用成本补偿来对贡献估值时,应初步基于预算成本进行分析,但预算成本可能因某些因素(如需求水平)的变化而发生变化,比如预算成本可能表达为实际销售额的固定比例;二来由于在成本分摊协议期间,可能会发生预算成本和实际成本不一致的情况,这种不同可能改变活动的范围,从而使所有参与者不能获得原来活动范围内的相同利益。[14]对于无形资产研发的成本分摊协议,贡献必须依据“价值”,而非“成本”进行评估,以保证与公平交易原则相一致。同时,判断某一参与方的贡献分摊比例是否恰当,既要考虑其预期收益的分享率,也要关注它自身的成本承受能力。如果一方过度依赖其他参与方提供劳务和资产,那么很可能会出现利用关联关系减少其承担应有风险的情况,从而存在滥用转让定价和转移利润的可能性。[15]

自从美国财政部在20世纪90年代初期引人成本分摊制度以来,美国转让定价制度一直没有能力将独立交易原则适用于无形资产的这种转移。[16]根据一项成本分摊协议,美国母公司可能会同意与其外国子公司按照诸如40:60的比例,分摊研发成本。由于分摊了60%的研发成本,子公司就有资格获得60%的来自于无形资产的利润,即使研发活动完全发生在美国。[17]微软公司超过85%的知识产权的研发都是在美国进行的,却只分摊了微软在全球范围内研发成本的大约35%,且MLGP还须将其在美国销售额的47.27%转移到波多黎各的区域运营中心。爱尔兰区域运营中心成本分摊协议的主要参与者MIR实际负责的研发活动仅占微软公司总研发量的不到1%,却大约分摊了微软全球研发成本的30%,并由此获得了对应的经济权利;新加坡区域运营中心成本分摊协议的主要参与者MAIL不进行任何的研发活动,却大约分摊了微软全球研发成本的10%,也获得了对应的经济权利。

由上分析,就无形资产研发而言,微软的成本分摊协议的各参与方对贡献的分摊比例是否与其各自的预期收益份额相一致、是否利用关联关系减少参与方承担应有风险以及成本评估等问题皆值研究。此外,微软公司的成本分摊安排即使符合美国转让定价规则之要求,其与利润在经济活动发生地和价值创造地征税的BEPS行动计划根本原则是否相符也值得探究。BEPS的整个目的和遵循的规则就是税收与经济实质相匹配。企业的税收一定要与其经济活动的实质相匹配,也就是说,不能没有经济实质但是有税收,或者有经济实质却无税收。在衡量经济实质与税收收人的时候,我们要有更多的客观依据。微软公司的核心价值就是其产品中所嵌入的知识产权和产品所代表的商誉,这些皆由研发活动所得。微软通过成本分摊协议,将价值极高的知识产权,部分置于低税国所在公司名下,并将所赚取的巨额商业利润留在低税国。而作为微软知识产权的主要价值创造地—美国,为此而流失了大量税源,如此造成了在两个国家(地区)少缴税,侵蚀了税基。

美国财政部和国税局最初设立成本分摊制度的原因,是考虑到无形资产的研发具有较大的不确定性,如果研发失败,美国的跨国公司将面临失去研发费用加计扣除的80%的风险。但是,成本分摊制度却破坏了《国内收人法典》第482节修正案的立法意图。为了应对美国跨国公司将无形资产转移到避税地的附属机构从而避免美国税收,国会于1986年通过第1231条(E)款,在原第482节后增加了无论无形资产何时被转让或授权给离岸子公司,都必须就该种无形资产产生的与其相匹配的收入缴纳特许权使用费的规定。[18]然而在成本分摊协议模式下,每一个参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需要另行支付特许权使用费。尽管理论上会要求受控外国子公司提供买进支付,从而导致类似于特许权使用费规则的结果,但实践中却产生了估价的问题,而且到目前为止美国国税局还未在买进支付问题上胜诉过。因此,密歇根大学的Reuven S. Avi-Yonah教授主张美国国会应当撤销成本分摊制度。[19]

数字经济下利用成本分摊协议进行无形资产研发费用的分配,是跨国公司常用的无形资产转让定价避税方式。利用合格的成本分摊协议也可能降低市场所在国和最终母公司所在国的税负。因此,针对数字经济下无形资产的特点完善成本分摊协议制度,不仅是美国税制改革的重点,也是世界各国面临的问题。

(二)打钩规则中的缺陷

针对本国股东的境外所得延迟纳税问题,美国于1962年在《国内收人法典》关于所得税部分的第1章第N分章第3节“美国境外来源所得”的第F部分规定了受控外国公司税制,专门用来规制本国股东利用在海外低税区设立受控外国公司来囤积海外所得、延迟缴纳美国税收的避税行为,以保护本国税基不受侵蚀。[20]根据《国内收人法典》F部分的规定,从一个独立的法人实体支付到另一个独立的法人实体的被动收人,如美国公司的国外子公司所赚取的特许权使用费收入,属于F部分所得,在美国须立即征税而不予延期。然而,当特许权使用费等被动收人由根据打钩规则与受控外国公司透视规则属于美国《国内收人法典》上的“忽视实体”支付或在两个“忽视实体”之间支付时,则无需缴纳F部分所预设的税收。

打钩规则(Check-the-Box Rules)是指根据《国内收入法典》的规定,在许多情况下可由纳税人自己选择,其经济实体在税收上是按法人公司、合伙企业、独资企业、分公司还是忽视实体来处理的税收规则。[21]由于实体的分类依赖于外国法律的规定,从而使得美国国税局对实体分类的认定变得困难和复杂。因此,打钩规则主要是为了消除认定中的复杂性和不确定性,允许实体简单地选择他们的税收待遇。它虽然并非针对F部分而制定,但却对其产生了重大影响。受控外国公司透视规则(CFC Look-Through Rule)来源于2006年5月17日美国国会通过的《2005年增税预防和调整法案》(Tax Increase Prevention and Reconciliation Act of 2005),根据该法案第103节(b)条制定了《国内收入法典》第954节(c)条(6)款,将一家受控外国公司从另一家关联受控外国公司收到的股息、利息、租金和特许权使用费等被动收入排除在“外国个人控股公司所得”的定义之外,这部分所得也就不是F部分所得。[22]这一临时例外的适用时间自2005年12月31日后的税收年度起,至2009年12月31日终止,但又于2010年溯及既往地恢复,并通过2010年12月17日颁布的《税收减免、失业保险修订案和2010年创造就业法案》(Tax Relief, Unemployment Insurance Reauthorization and Job Creation Act of 2010)得以扩充。

这两个规则减弱了《国内收人法典》F部分反延期纳税规则的效果,也为跨国公司提供了避税空间。例如,美国的跨国公司可以在避税地设立一个受控外国子公司,指导其从一个较低层级的关联受控外国公司收取特许权使用费等被动收入,在缴纳美国联邦税款时选择其低层级的关联受控外国公司为忽视实体,从而使得低层级的关联受控外国公司向更高层级的受控外国子公司支付的特许权使用费等被动收人不被视为两个法律上独立实体之间的支付,因而不构成F部分所得。[23]根据打钩规则,MIOL和MILL是RIO的两家忽视实体的全资受控外国公司,而MAIL和MOPL是MSHPL的两家忽视实体的全资受控外国公司。2011年,MIR在根据成本分摊协议向美国微软支付了28亿美元后,又将其权利授权给了MIOL,MIOL向其支付了90亿美元的特许权使用费。同样地,MAIL在向美国微软支付了12亿美元后,又将其权利转授给了MOPL,MOPL向其支付了30亿美元的特许权使用费。因此,忽视实体MIR和MIOL以及MAIL和MOPL之间的支付不被视为独立实体之间的支付,这就意味着它们之间的特许权使用费不用缴纳F部分所得项下的税收。

OECD公布的BEPS项目2014年成果之《关于数字经济面临的税收挑战的报告》中也提到了该问题,“如果母公司居民国对于来源于海外的收入有免税或延期纳税机制,或者该母公司居民国没有相应的受控外国公司规则,或者虽有该规则但没有涵盖特定类别的被动收人,或者该规则没有涵盖高流动性的收人(包括与无形资产相关的某些收人)等,公司则可能规避在母公司居民国的税收。”[24]由此可见,不仅美国认识到了完善受控外国公司规则的必要性,OECD也认为有修改受控外国公司规则以适应数字经济之需要。在2015年4月3日发布的BEPS第3项行动讨论稿《强化受控外国公司规则》中,OECD也对上述问题作出了一定的回应。

 

四、微软公司避税案带给我国无形资产转让定价税制的启示

综上分析可以发现,无形资产的开发与利用是数字经济的一个重要特征,数字经济环境下无形资产的重要性,以及在现行税制下为税收目的的无形资产的高度流动性会加剧BEPS产生的风险。“美国微软公司避税案”即为适例。面对数字经济下跨国公司无形资产转让定价避税的挑战,我们该如何应对,殊值研究。

尽管目前我国的无形资产转让定价反避税工作取得了一定的进展,但在总体上仍处于起步阶段。面对复杂多变的无形资产转让定价实践,我国的无形资产转让定价规则仍显得不够完善,一定程度上制约了税务机关对无形资产转让定价反避税工作的开展。对“美国微软公司避税案”的深度剖析可给我国完善无形资产转让定价规则带来如下两点重要启示。

(一)对成本分摊协议管理之规定仍须具体化

通过“美国微软公司避税案”的分析可知,利用成本分摊协议进行无形资产研发避税正成为一种新的趋势。对于成本分摊协议,我国2008年1月1日起施行的《企业所得税法》第41条第2款和《企业所得税法实施条例》第112条第一次从法律层面对成本分摊协议作出了制度性安排,规定企业与其关联方共同开发、受让无形资产可以适用成本分摊协议,成本分摊协议适用独立交易原则和成本与预期收益相配比原则。国家税务总局2009年1月8日发布的《特别纳税调整实施办法(试行)》(以下简称《实施办法》)第七章对成本分摊协议的管理在操作层面进行了较为详细的规定,如成本分摊协议的主要内容、符合独立交易原则的成本分摊协议的有关税务处理等。但是,目前《实施办法》中成本分摊协议管理的规定仍停留在对成本分摊协议的定性化描述层面,并未对实际操作提出更明晰的指导。例如,《实施办法》第65条、第71条规定分摊的成本应与获得的收益相匹配,但对参与方所获得的收益应该如何衡量却未作进一步明定;第70条对已执行并形成一定资产的成本分摊协议的加入支付、退出补偿等问题的处理规定了应当遵循独立交易的原则,但并未对加人支付和退出补偿的计算作出具有可操作性的规定。

其实,对中国而言,成本分摊协议仍属较新之领域,因此,对于美国和OECD在成本分摊协议管理上已经取得的丰富经验,我们不妨可以加以吸收和借鉴。

具体来说,经过多次修改,美国财政部和国税局于2011年10月22日发布了关于成本分摊协议的最终规则,[25]该最终规则对决定并补偿成本分摊协议中的每一个受控参与方符合公平交易原则的经济贡献(Economic Contributions)提供了更为具体的指导。其规定,在成本分摊协议中受控参与方至少做出了两种经济贡献,即对成本贡献(Cost Contributions)和平台贡献(Platform Contributions)的共同贡献。成本贡献是指各受控参与方按照其对成本分摊无形资产(Cost Share Intangibles)研发的合理预期收益份额(Reasonably Anticipated Benefits Share),预期地分摊无形资产研发成本;平台贡献是指各受控参与方为研发成本分摊无形资产提供合理预期的现存资源、能力或权利,如提供现有的无形资产等。成本分摊协议可能还包括营运贡献(Operating Contributions),即受控参与方作出的提供与成本分摊无形资产的研发相关的其他现存资源、能力或权利的经济贡献。其他的预期经济贡献被称为营运成本贡献(Operating Cost Contributions),指由开发或获取促进成本分摊无形资产研发的资源、能力和权利而发生的成本组成的预期经济贡献。[26]OECD在《转让定价指南(2010)》中,将成本分摊协议定义为“企业间达成的一项协议,用以确定参与各方在研发、生产或获取资产、劳务和权利等方面承担的成本与风险,同时确定研发、生产或获取资产、劳务、权利等活动带来的各参与方利益的性质和范围。”[27]《转让定价指南(2010)》第八章还详细介绍了每种转让定价方法在成本分摊协议中的使用情况并以案例进行了说明。2015年4月29日OECD发布了BEPS第8项行动计划修订讨论稿,对《转让定价指南(2010)》第八章成本分摊协议的内容进行了相应的修订,其中包括与无形资产有关的开发型成本分摊协议的有关内容。

与之相比,我国对成本分摊协议管理的规定则缺乏具体可操作性,借鉴美国和OECD的成功经验对完善我国成本分摊协议管理的规定大有裨益。举例而言,《实施办法》第70条有关于加A支付的规定,即“新参与方为获得已有协议成果的收益权应做出合理的支付”,这种支付包括支付金额计算和出资作价两方面内容。而根据各国的经验,在成本分摊协议中既有以成本为标准又有采用市场价格的标准来衡量出资的价值。[28]OECD在BEPS第8项行动计划修订讨论稿《对转让定价指南第八章成本分摊协议的修改》中,强调根据它们的价值而不是成本来衡量贡献。虽然该规定只是讨论稿中的建议,但是更符合衡量无形资产作价出资的具体情况。

除此之外,完善对成本分摊协议管理的规定还应当考虑中国作为发展中国家的特殊因素:发展中国家普遍存在的成本节约问题和某些行业存在的市场超额利润问题。具体而言,一方面,发展中国家的各种生产要素价格较低,由此产生的利润增加不能全部归功于某项技术或资产,例如在计算成本分摊时,由于中国人力成本较低,会导致中国对无形资产研发的贡献被低估;另一方面,随着人们生活水平的提高,消费者对某些行业消费品的需求量越来越大,使得某些行业的利润水平大大高于全球平均水平,这种基于特殊市场原因带来的利润增加同样不能单独归功于某一因素。[29]

(二)受控外国公司规则仍须进一步完善

作为预防性措施的受控外国公司规则,对于大部分国家而言,被用于防止从母公司所属司法管辖区,或同时从母公司所属司法管辖区,及其他司法管辖区转移所得;对于部分实施全球税制的国家而言,为防止长期递延纳税,其受控外国公司规则不仅被用于防止利润转移,而且被用于防止长期税基侵蚀。而转让定价规则旨在调整关联企业的应税利润,以消除由于关联企业间的交易价格或其他条件不同于非关联企业间的交易价格或其他条件而导致的利润扭曲。二者的目标看似不同,实则均可以用于防止国内税基被侵蚀:转让定价规则通过关注关联方之间的个别交易,而受控外国公司规则,却通过关注受控外国子公司获得的利润以实现这一目标。同时,尽管转让定价规则意图实现主要征税权与价值创造相匹配,但其并非为应对利润转移至低税率司法管辖区而设计。但是,有效的受控外国公司规则可以防止纳税人向位于低税率司法管辖区的外国子公司转移利润,因此受控外国公司规则最终将对转让定价规则产生补充作用。[30]具体到无形资产转让定价问题上,受控外国公司规则的补充作用也是不容忽视的。因此,为了应对税基侵蚀与利润转移,完善受控外国公司规则也是完善我国无形资产转让定价规则的必然要求。

完善受控外国公司规则,首先需要确定哪些实体属于受控外国公司。OECD在2015年4月3日发布的BEPS行动计划3讨论稿《强化受控外国公司规则》中建议广泛界定受控外国公司所涵盖的实体范围,除公司外,受控外国公司规则还将适用于被受控外国公司所持有的或者在母公司所在地被视为独立征税实体的合伙企业、信托和常设机构。在某种程度上,许多诸如合伙企业的税收透明体(Transparent Entity)不应被视为受控外国公司,因为其所得已在其母公司所在地纳税。但是,受控外国公司规则适用于以下两种情形的税收透明体:第一种情形发生于当某一实体在其所在地不属于纳税实体,但在其母公司所在地却负有纳税义务时。比如,如果根据合伙企业母公司所在地的法律,合伙企业被视为纳税实体,那么该合伙企业将被视为受控外国公司;第二种情形发生于受控外国公司拥有的实体是不征税实体时,由于该受控外国公司本身有可能递延纳税,而被该受控外国公司所拥有的实体可以允许混合适用低税率和高税率,从而规避受控外国公司规则,因此在计算受控外国公司所得以及确定该受控外国公司是否适用低税率时,被受控外国公司所拥有的实体应同样按照独立受控外国公司来对待。当常设机构所属公司所在地对该常设机构的所得免税时,受控外国公司规则也应适用于该常设机构。[31]

为确保母公司不能借助改变其子公司的法律形式来规避受控外国公司规则,我国应扩大受控外国公司的范围。根据《企业所得税法》第45条及《企业所得税法实施条例》第118条的规定,在我国受控外国公司是指由居民企业,或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于企业所得税法规定的25%税率的50%的国家(地区),并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。而适用我国《企业所得税》规定的“企业”并不包括合伙组织,从而使得我国受控外国公司规则的适用范围相对较小。

此外,由于母公司所在地和受控外国公司所在地对于实体认定上存在差异,可能导致按照受控外国公司规则没有归人受控外国公司所得的支付被忽略不计从而侵蚀税基的问题。通过“美国微软公司避税案”的分析可知,美国跨国公司就是利用打钩规则来规避受控外国公司规则侵蚀美国税基。我国对国外纳税实体的认定并没有明确规定,但根据《企业所得税法》第2条和第3条的规定可知,在入境交易(Inbound Transaction)的情况下,如果在中国境内设有机构、场所或虽未设立机构、场所但有来源于境内的所得的所有国外实体,都是我国企业所得税的纳税人;在出境交易(Outbound Transaction)的情况下,则参考国外税法关于国外纳税实体的认定。这种纳税实体认定规则虽然避免了美国打钩规则产生的避税漏洞,但是国外法的认定和判断在实践中并不是一件容易的事情。[32]

针对实体认定中可能出现的上述混合税收规划问题,OECD《强化受控外国公司规则》讨论稿中建议以一项修订后的混合错配规则,来防止因实体分类上的冲突而导致的依据母公司所在地的受控外国公司规则而产生的错配的税收效果。该修订后的混合错配规则的适用范围可宽可窄。在适用范围较窄的情况下,当满足以下条件时,集团内部支付应当纳人母公司的受控外国公司所得:第一,该支付本身构成税基侵蚀(比如支付在某一司法管辖区可税前扣除,同时在其收款方所属司法管辖区却适用零税率或低税率)。第二,该支付没有被包含在受控外国公司所得范围之内。第三,如果母公司所在地与付款人或收款人所在地以同样的方式对实体进行归类或安排,且该支付已经被包含在其受控外国公司所得范围之内;在适用范围较宽的情况下,当满足以下条件时,集团内部支付应当纳人母公司的受控外国公司所得:第一,该支付没有被包含在受控外国公司所得范围之内。第二,如果母公司所在地与付款人或收款人所在地以同样的方式对实体进行归类或安排,且该支付已经涵盖在其受控外国公司所得范围之内。举例而言,A公司是A国的居民企业,拥有B公司的全部股份;而B公司是B国的居民企业,拥有C公司的全部股份;C公司则是C国的居民企业。因此B、C公司都是受控外国公司,A国和C国都是高税率司法管辖区,而B国是低税率司法管辖区。C公司在A国的税收上被视为忽视实体。C公司从B公司借款,由于C公司按照A国法律被视为忽视实体,其支付给B公司的利息按照A国法律被忽略不计,因此没有被纳入A国所计算的受控外国公司所得。但依据修订后的两项混合错配规则,在计算A公司的受控外国公司所得时,该集团内利息支付将被归类为由另一个受控外国公司所支付的一项利息。在本例中上述两项混合错配规则适用范围之间的差异,可解释为这样一种情形,即C公司对B公司的利息支付在C国不允许税前扣除。因此,若按照适用范围较窄的规则,该项支付将不被纳人A公司的受控外国公司所得,但若按照适用范围较宽的规则,则应纳人A公司的受控外国公司所得。[33]因此,该项修订后的混合错配规定将使美国的打钩规则无法再用于规避适用受控外国公司规则。

OECD于2015年5月12日在巴黎的经合组织会议中心对《强化受控外国公司规则》进行了公开讨论,于5月13日公布了来自63个组织和个人的对该讨论稿共912页的评论。对此进展中国可以密切关注,并据实际情况吸收借鉴相应成果,以防范企业规避适用受控外国公司规则而侵蚀我国税基。

 

五、结语

研究“美国微软公司避税案”可知其利用转让定价协议分配资产和风险从而让税负最小化的架构安排是:首先在世界范围内构建起全球业务分区域运营组织,然后通过成本分摊协议将其知1只产权转移到位于爱尔兰、新加坡和波多黎各等低税区的受控外国公司,而将他们的成本归属于美国母公司。受控外国公司又转授这些权利给较低层级的关联受控外国公司并收取特许权使用费。加之利用打钩规则与受控外国公司透视规则规避美国《国内收人法典》F部分所得项下的税收。

美国法律存在的漏洞为跨国公司将利润转移到低税率国家或地区而侵蚀美国税基提供了空间。具体而言,成本分摊制度削弱了美国《国内收入法典》第482节修正案的立法意图,打钩规则和受控外国公司透视规则减弱了美国《国内收入法典》F部分反延期纳税规则的效果。对此,美国也正在积极推行相应的税制改革,来完善无形资产转让定价等相关规则。成本分摊协议与受控外国公司规则的进一步完善也是目前OECD关注的重点。对我国而言,应在吸收、借鉴美国与OECD在此方面的丰富成果和经验的基础上,并结合我国无形资产转让定价税制的实际情况,来进一步完善成本分摊协议管理与修正受控外国公司规则。

 

(责任编辑:杜长江)

 

【作者简介】

崔晓静,武汉大学法学院;

何  朔,清华大学法学院。

 

【文章出处】

《法学》2015年第12期



[1] BEPS是指跨国企业利用国际税收规则之不足,以及各国税制差异与征管漏洞,最大限度地减少其总体税负,或者达致双重不征税的效果,从而对各国税基造成侵蚀。2012年6月,G20财长和央行行长会议同意通过国际合作应对BEPS问题,并委托OECD开展研究。2013年6月,OECD发布《BEPS行动计划》,并于当年9月在G20圣彼得堡峰会上得到各国领导人背书。2014年6月26日,OECD通过了15项行动计划中的7项产出成果和一份针对这些成果的解释性声明,并于9月16日对外发布。这些成果主要包括:《关于数字经济面临的税收挑战的报告》、《消除混合错配安排的影响》、《考虑透明度和实质性因素有效打击有害税收实践》、《防止税收协定优惠的不当授予》、《无形资产转让定价指引》、《转让定价同期资料和分国信息披露指引》、《开发用于修订双边税收协定的多边工具》。

[2] See Charles Blahous, How Did Federals Surpluses Become Huge Deficitis? (Hint: It wasn’t because of tax cuts for the rich), http://www.economics21.org/commentary/how-did-federal-surpluses-become-huge-deficitis,last visit on April 5, 2015.

[3] 参见张萌、葛伟:《美国财政赤字问题研究》,《科技创业月刊》2013年第6期。

[4] See CBO, The Budget and Economic Outlook: Fiscal Years 2012 to 2022,http://www.cbo.gov/doc.cfm?index=12669, last visit on April 5,2015.

[5] See CTJ & ITEP, Corporation Tax Dodging in the Fifty States 2008-2010,http://www.ctj.org/corporatetaxdodgers50states/CorporateTaxDogers50StatesReport.pdf,lase visit on April 5,2015.

[6] See Lynidey Browning, Insight: Microsoft Use of Low –tax Havens Drives Down Tax Bill,http://www.reuters.com/article/2011/07/27/us-microsoft-tax-idUSTRE76Q60B20110727,last visit on April 5,2015.

[7] See Carl Levin & Tom Cobum, Exhibits Hearing on Offshore Profit Shifting and the U.S. Tax Code, Washington, D.C.: United States Senate Permanent Subcommittee on Investigations Committee on Homeland and Governmental Affairs, 2012.

[8] 参见陈翰廯、苏学敏:《全球转让定价新趋势》,《中国税务》2010年第2期。

[9] 参见周启光:《苹果、谷歌、亚马逊、星巴克、微软等避税结构解释》,http://blog.sina.com.cn/s/blog_650022ca0101a4tf.html2015412日访问。

[10] 图1、图2来源:Carl Levin, Statement of Senator Calr Levin (D-Mich) Before U.S. Senate Permanent Subcommittee on Investigation Offshore Profit Shifting and The U.S. Tax Code, Washington, D.C.: United States Senates Senate Permanent Subcommittee on Investigations Committee on Homeland Security and Governmental Affairs, 2012.

[11] 同前注7,Carl Levin & Tom Cobum文。

[12] See Stephen E. Shay ,Testimony of Stephen E. Shay Before the U.S. Senate Permanent Subcommittee Investigations of the committee on Homeland Security and Governmental Affairs Hearings on Offshore Profit Shifting and the Internal Revenue Code, Washington, D.C.: United States Senate Permanent Subcommittee Investigations of the committee on Homeland Security and Governmental Affairs,2012.

[13] See OECD, Public Discussion Draft on BEPS Action 8: Revision to Chapter VIII of the Transfer Pricing Guidelines on cost contribution arrangement (CCAs), p.8, http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/discussion-draft-beps-action-8-cost-contribution-arrangements.pdf,last visit on April, 29, 2015.

 

[14] 同前注,OECD文,第9-10页。

[15] 参见朱长胜:《关于成本分摊协议应用的几点思考》,《财务与会计》2013年第2期。

[16] 转引自丁家辉:《iTAX—苹果公司的国际避税结构和双重不征税问题》,陈新译,《国际税收》2015年第2期。

[17] 同上注。

[18] See 26 U.S. Code 482.

[19] See Reuven. Avi-Yonah, Reuven. Avi-Yonah Testimony for Hearing on Profit Shifting before U.S. Senate Permanent Subcommittee on Investigations, Washington, D.C.: United States Senate Permanent Subcommittee on Investigations committee on homeland and security and governmental affairs.2012.

[20] 参见廖益新主编:《国际税法学》,高等教育出版社2008年版,第268-269页。

[21] 参见[美]Brian J. Amold、Michacl J. Mcintyre:《国际税收基础》,国家税务总局国际税务司张志勇等译,中国税务出版社2005年版,第261页。

[22] 关联受控外国公司是指控制另一家受控外国公司或被另外一家受控外国公司控制,或共同被同一人控制的受控外国公司。而控制是指拥有公司超过50%的股权或股份价值。

[23] 同前注,Reuven.Avi-Yonah证词。

[24] OECD, Addressing the tax challenges of the digital economy, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project,p.105,http://dx.doi.org/10.1787/9789264218789-en,last visit on April 10,2015.

[25] See Section 482: Methods to Determine Taxable Income in Connection with a cost Sharing Arrangement(Final Rule).

[26] See 26CFR Parts1.301, and 602 Section 482: Methods to Determine Taxable Income in Connection with a Cost Sharing Arrangement(Final Rule).

[27] OECD, OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations,p.220,http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-2010_tpg-2010-en,last visit on April 5,2015.

[28] 参见王宝杰:《完成成本分摊协议税制加强成本分摊协议管理——<特别纳税调整实施办法(试行)>之“成本分摊协议管理”》,《涉外税务》2009年第7期。

[29] 同上注。

[30] See OECD, Public Discussion Draft on BEPS Action 3: Strengthening CFC Rules,pp.13-14,http://www.oecd.org/ctp/aggressive/discussion-draft-beps-action-3-strengthening-CFC-rules.pdf,last visit on May 12, 2015.

[31] 同上注,第15-16页。

[32] 同前注9,周启光文。

[33] 同前注OECD文,第16-17页。



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