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环境税的国际经验及启示—基于税收要素视角

来源:《税务研究》 作者:田志刚等 时间:2016-11-07 01:57

内容提要:本文分析了发达国家关于环境税纳税人、税率和征税对象等方面的作法及经验,在结合我国国情的基础上,对我国环境税纳税人的确定、征税范围的选择、计税依据的界定以及税率的设定进行了论证,认为我国环境税应以“污染者付费”为基础将纳税人分为居民和企业,逐步细化税制,扩大征税范围,依污染物性质不同确定合理的计税依据,实行统一与差别相结合且变化的税率。

关键词:环境税  税收要素  税制设计


一、问题的提出

改革开放以来,粗放型的经济发展模式在推动我国经济高速增长的同时,导致了生态环境的较大破坏。有关资料表明,2014年在全国161个开展空气质量新标准检测的地级以上城市中,空气质量达标的比例仅为9.9%。城市水污染同样严峻,在全国202个地级以上城市4896个地下检测点位中,61.5%地下水的水质为差级,其中,16.1%的监测点水质呈现极差级。[1]而目前我国还没有开征以保护环境为目的的独立环境税种,但存在保护环境相关的税费制度。现行与环境保护相关的税费制度可以分为两类:一是与保护环境间接有关的税种。包括资源税、消费税以及车辆购置税等6个税种,另外,一些税种中含有鼓励保护环境的优惠政策,如增值税、企业所得税及关税。二是排污收费制度。这项制度设立于1982年,以对环境排放污染物的单位和个人作为纳税人,根据排放物的种类和污染程度来确定收费依据,主要对污水、废弃物、固体废物和危险物以及噪声这四种污染物收费。从实际效果来看,一些税种的制度安排虽然对环境保护起到了一定的作用,但因设立初衷不是以保护环境为主要目的,其保护环境的效应有限;而排污收费在实践执行中具有一定的随意性,且收费标准普遍偏低,难以实现促使污染者减少污染物排放,进而达到保护环境的政策意图。

据此,面对日益严重的环境污染问题,在我国开征以保护环境为主要目标的环境税的呼声也日益高涨,20156月,国务院公布了《中华人民共和国环境保护税法(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》),标志着环境税的开征被提到议程。而二十世纪七十年代以来,诸如美国、德国、澳大利亚等国家都已相继开征了环境税。经过几十年的实践,这些国家对环境税中纳税人的界定、征税对象的选择及税率设计等都具备了较为成熟的做法。因此,有选择地借鉴这些国家的先进经验来推动我国环境税的构建将具有较高的理论价值及实践意义。

 

二、环境税税收要素设计的国际经验

(一)纳税人

对于环境税纳税人的选择,发达国家大都采用污染者付费原则或按照促进资源节约、促进生产模式和消费模式转变的理念来确定环境税的纳税人。但由于各国的国情不同,具体的规定又有所区别。譬如,意大利开征的废物垃圾处置税将本国所有人都作为纳税人,芬兰则根据废物垃圾的可重复利用与否来确定其纳税人。对于噪声污染税,美国规定将使用机场的旅客和货物所有人作为纳税人,而荷兰、日本则按飞机的着陆次数将航空公司作为纳税人。而对于水污染税,法国、德国以废水的污染单位为基准,将排放高于规定污染单位的居民或企业作为纳税人,荷兰将向地表水排放污染物的单位和个人作为纳税人。

(二)征税对象

从开征环境税的实践来看,大多数发达国家开征的环境税税种可分为四大类,包括能源税、废弃物处置税、交通税和水污染税。但由于各国经济发展水平、环境状况以及税收征管能力的差异,在环境税征税对象的选择上,既有相同之处,也存在很多的差异。

在开征能源税的国家中,美国、德国开征了石油税,将石油的使用行为作为征税对象;而荷兰、英国、法国开征了以能源使用行为为征税对象的相关税种,如能源调节税、天然气税、碳税等。相同之处在于,征税对象都与能源使用的不同行为紧密相关。

相较于能源税,这些国家开征的废弃物处置税、交通税和水污染税的征税对象大都是污染物本身。譬如美国开征的固体废物处置税包括饮料容器税、轮胎税,分别将容器瓶和轮胎作为废弃物处置税的征税对象,而荷兰的废物税、垃圾税都是将废弃物(包括生活垃圾、商业垃圾、农业垃圾)作为征税对象。再如水污染税,德国于1994年颁布并在1998年修订的《废水纳税法》明确规定废水排入水域要缴税,其直接将排放的废水作为水污染税的征税对象;荷兰的水污染税也是将废水作为征税对象。

(三)计税方法

环境税通常根据污染物的性质不同而采取不同的计量征税方法。虽然各国在对污染物数量的衡量、污染程度的检测方法上千差万别,但主要采取从量定率、从量定额两种方法来计算环境税的应纳税额。

从量定率是按照排放污染物的不同数量来确定不同税率进而确定计税依据的方法。如法国开征的水污染税、废弃物处置税,美国开征的汽车使用税,德国开征的能源税,英国开征的气候变化税等都实行从量定率计征方式。

从量定额是按照排放污染物的不同数量来确定不同单位税额进而确定计税依据的方法。如德国开征的垃圾税,主要依据家庭成员的数量来衡量垃圾排放量进而确定计税依据;而荷兰开征的二氧化硫税,同样是按照排放量来确定计税依据。

除以上两种方法外,发达国家在环境税的实践过程中也出现了依征税对象的特点不同采取以污染物的危害程度、车的排量等来确定计税依据的方法。如德国、美国的水污染税根据排放废水的毒性,即废水的有害单位来确定计税依据;英国、德国征收的航空旅客税,则依据飞机飞行距离的长短而征收不同的税,距离不同,税额也不同。同样的,法国开征的车辆税依据首次登记车辆的时间和车的排量来确定计税依据。

(四)税率

大多数发达国家的环境税,经过几十年的不断探索和完善,形成了较为完整的税率体系,对于不同的环境税种设置了不同的合理税率。综合而言,税率的设定主要依据污染物的处理方式、污染物的性质、对环境的危害程度、本地区环境状况以及纳税人的不同情形这五个方面来确定。

如英国开征的垃圾填埋税是依据不同的污染物处理方式来确定不同的税率。英国将废物垃圾分为三类:一般垃圾、惰性垃圾和免税垃圾。一般垃圾是指对环境有很大危害又不能加以回收利用的垃圾,惰性垃圾是指可以通过技术手段分解但不能回收利用的垃圾,免税垃圾则指可以回收利用的垃圾。对于一般垃圾,由于污染性较高,危害大,2014年英国政府规定按每吨80英镑征收,惰性垃圾按每吨2.5英镑征收,免税垃圾则不征税。同样的,瑞典的垃圾税根据垃圾是自行填埋还是集中到垃圾处理厂填埋而适用不同的单位税额,对于自行填埋的每吨征税85.54欧元,对集中到垃圾处理厂填埋的则每吨征税14.11欧元。

英国对电力、天然气等征收的气候变化税是按照污染物性质的不同来确定不同的税率,且税率随着时间的推移不断上调。同样的,荷兰对进口煤炭每吨征收12.76欧元的燃料税,但对发电用的煤炭却不征税。

法国开征的水污染税根据纳税人(企业和居民个人或家庭)的不同来确定不同的税率:对家庭纳税人,以每立方米税费加一定的附加税来征收;对企业,则根据企业的每个排污口进行测算,然后按照一定的税率级次进行征收。

德国的垃圾税,按垃圾来源分为居民垃圾和厂商垃圾,分别采取不同的税率。具体征收方式可按照垃圾排放量征收,也可依据家庭人口数量征收,征收方法则由德国各地方政府依据本地区情况自行决定。

此外,各国税率的设定并不是一成不变的,随着环境状况变化相应的税率也会随之修订。如德国的水污染税,自二十世纪八十年代开始征收以来,从最初的每污染单位”12马克到2007年的每污染单位”35.9欧元,增长将近3倍。

通过对美国、德国、英国等发达国家环境税税制要素的比较分析,我们可以看出,每个国家由于税制不同,在纳税人、征税对象、计税方法及税率上存在一定差异,但也可以总结出环境税的一些共同特点:

其一,根据污染者付费原则,并结合环境税种的特点来确定纳税人。

其二,征税对象的选择上针对性强,且征收范围广,种类多。各国的环境税都是对环境产生较大危害的污染物征税,主要包括能源税、交通税,废弃物处置税和水污染税等4类,但具体到征税对象的选择上,又涉及到环境保护的多个层面。

其三,采取比较灵活的计税方法。对于能源税、固体废物垃圾税以及水污染税主要采用从量定额或从量定率的方法,而车辆税及航空旅客税则结合地区特点采取不同的计税方法。

其四,税率的选择注重对污染行为的调节作用。税率的选择上,一方面各国依据本国国情、环境状况及经济水平来确定相应的环境税税率;另一方面,各国在制定税率时更注重税率对纳税人生产和消费行为的调节,多采取差别税率并逐步提高税率来实现环境保护的目的。

 

三、对我国环境保护税构建的启示

《征求意见稿》对环境保护税的纳税人、计税依据、税率及征税对象作出了初步界定。我们认为,对环境保护税的税制要素设计,一方面要考虑理论上的合理性,另一方面也应注意实践中的可行性,要在立足本国国情和环境状况的同时,积极借鉴发达国家的经验,建立健全我国环境税税收体系。

(一)明确界定纳税人

污染者付费为基础,我国应将与污染直接或间接相关的主体,包括资源开发者、生产者、直接消费者以及以自然资源等为原料的加工生产者作为纳税人。在税制设计中,应结合相应税种自身的特点和征管方法等,将环境保护税的纳税人区分为居民纳税人和企业纳税人。这样,可以根据纳税人性质的不同,确定不同的税率,有针对、有重点地约束环境污染者的行为,更好地激励他们改善环境。

(二)清晰征税对象

《征求意见稿》明确指出了环境保护税的应税污染物包括大气污染物、水污染物、固体废物、建筑施工噪声和工业噪声以及其他污染物,意味着未来的环境保护税是以多种污染物为征税对象,由不同的税目构成。这要求环境保护税的征税对象要清晰明确。其中,对大气污染物征收环境保护税,征税对象主要包括二氧化硫和二氧化碳;对水污染物征收环境保护税,征税对象主要包括排放的各类废水;对固体废弃物征收环境保护税,征税对象主要包括工业废弃物、农业废弃物、生活废弃物;而对噪声征收环境保护税,可以考虑对特种噪声,如飞机的起落、建筑施工噪声等征税。另外,可以调整现有资源税、消费税等与环境保护相关税种的征税范围,以补充环境保护税征税对象有限的不足。譬如,可以考虑将一次性塑料袋纳入消费税的征税范围,将水的使用纳入资源税的征税范围,配合环境保护税的实施。

(三)确定合理的计税依据

环境保护税计税依据的选择应充分考虑污染物浓度、污染成本、污染物性质和税收征管难易程度等各种因素。除了《征求意见稿》中列明的大气污染物、水污染物等按照污染物排放量折合的污染当量数以外,还应考虑按照企业生产具有污染性质产品的产量来确定。对于建筑施工噪声的污染,《征求意见稿》以建筑面积确定计税依据对于工期较长的工程污染不具有约束作用,建议参照美国的噪声污染税,对超过国家规定标准分贝数的噪声按持续时间征税。另外,对于一些污染排放量难以确定的污染物,可采取合理的估计方法来估算出污染排放量。譬如对于可以准确测量二氧化硫排放量的单位,可按实际排放量作为计税依据;对于一些难以监测排放量的企业,可按照燃料中硫含量的百分比来确定相应的计税依据。

(四)设定科学的税率水平

合理的环境保护税税率可以有效减少污染物的排放,改善环境;不合理的环境保护税税率会增加社会负担,不利于环境保护。环境保护税税率的设定应关注两点:其一,统一税率与差别税率相结合。对于水污染物、大气污染物应该实行全国统一的税率;同时针对不同危害的污染产品设定差别化的税率,譬如对含磷洗涤剂、汞镉电池等污染程度小的适用低税率。其二,税率水平应随环境状况变化而变化。如果环境状况恶化应提高税率,反之应适当降低税率。《征求意见稿》中关于氧化硫和氮氧化物的税率均按污染当量值(0.95千克)1.2元的固定税率,且对污染物排放浓度高于国家或地方规定的排放标准的加倍征收,体现了这一精神。

(责任编辑:杜长江)

 

参考文献】

[1]司言武:《环境税经济效应研究》,光明日报出版社2009版。

[2]梅运彬、刘斌:《环境税的国际经验及对我国的启示》,载《武汉理工大学学报》2011年第2期。

[3]李梦娟:《完善<环境保护税法(征求意见稿)>的几点建议》,载《税务研究》2015年第9期。

[4]毛晖、雷莹:《经济新常态下的环境保护税改革取向》,载《税务研究》2015年第9期。

[5]吴俊培、李淼焱:《国际视角下中国环境税研究》,载《涉外税务》2011年第8期。

[6]童锦治、朱斌:《欧洲五国环境税改革的经验研究与借鉴》,载《财政研究》2009年第3期。

[7]孙闯:《国外环境税实践及其启示》,安徽财经大学2014年硕士论文。

[8]宋丽颖,王焱:《完善我国环境保护税法的思考》,载《税务研究》2015年第9期。

[9]王金南、葛察忠、高树婷等:《中国独立型环境税方案设计研究》,载《中国人口资源与环境》2009年第2期。

[10]王金霞、尹小平:《对环境税征税对象的探讨》,载《税务研究》2011年第7期。

[11]王晓东:《欧洲环境税的成功经验及对中国的启示》,《长春理工大学学报(社会科学版)》2013年第12期。

 

【作者简介】

田志刚,南京财政大学财政与税务学院

张桂江,南京财政大学财政与税务学院

 

【文章出处】

《税务研究》2016年第4



[1]资料来源:《全国环境状况统计公报2014》。



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